Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.3 Regelungsinhalt

9.3.1 Ausgleichs- und Verrechnungsverbot für innerhalb des steuerlichen Rückwirkungszeitraums realisierte stille Lasten (§ 2 Abs 5 S 1 UmwStG)

Rz. 138

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach dem S 1 des § 2 Abs 5 UmwStG ist der Ausgleich oder die sonstige Verrechnung negativer Eink des übernehmenden Rechtsträgers, die von diesem infolge der Anwendung des § 2 Abs 1 und 2 UmwStG erzielt werden, insoweit nicht zulässig, als die negativen Eink auf der Veräußerung oder der Bewertung von Finanzinstrumenten oder Anteilen an einer Kö beruhen. Diese Rechtsfolge soll "unbeschadet anderer Vorschriften" eintreten. Der Tatbestand des S 1 nimmt die negativen Eink des übernehmenden Rechtsträgers in Bezug. In zeitlicher Hinsicht handelt es sich jedoch nur um solche, die diesem infolge der stlichen Rückwirkung nach § 2 Abs 1 und 2 UmwStG stlich zugeordnet werden. Dh der S 1 erfasst nur diejenigen negativen Eink, die zunächst der übertragende Rechtsträger (zivilrechtlich) erzielt hat und nun aufgrund der stlichen Rückwirkung dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet werden. Inhaltlich entspr dies der missglückten Formulierung "negative Eink des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum" wie sie in § 2 Abs 4 S 2 UmwStG enthalten ist (hierzu s Tz 110). UE hätte es sich angeboten, den Gesetzeswortlaut des § 2 Abs 4 S 2 UmwStG parallel zur Einf des § 2 Abs 5 S 1 UmwStG gleich lautend anzupassen.

Die negativen Eink im Rückwirkungszeitraum müssen auf der Veräußerung oder der Bewertung, dh insbes dem Ansatz eines niedrigeren Tw gem § 6 Abs 1 Nr 1 S 2, Nr 2 S 2 EStG, von Finanzinstrumenten oder Anteilen an einer Kö beruhen. Die Beschränkung auf Finanzinstrumente und Anteile an Kö wurde vorgenommen, da in den bekannt gewordenen Gestaltungen insbesondere WG eingesetzt wurden, die kurzfristigen Wertschwankungen unterliegen. Eine Einbeziehung anderer WG wie Immobilien, Maschinen oÄ hielt der Gesetzgeber daher nicht für erforderlich (s BT-Drs 19/27632, 65).

Der Begriff "Finanzinstrumente" ist innerhalb des § 2 Abs 5 UmwStG nicht definiert. Nach der Gesetzes-Begr sind hierunter insbes die Finanzinstrumente nach § 1 Abs 11 KWG sowie des § 2 Abs 4 WpHG zu verstehen. Demnach fallen hierunter ua Aktien und andere Anteile an in- oder ausl juristischen Personen, Pers-Ges und sonstigen Unternehmen, soweit sie Aktien vergleichbar sind, Genussscheine, Inhaberschuldverschreibungen, Anteile an Investmentvermögen, Derivate, etc. UE ist es naheliegend zur Abgrenzung des Begriffs vorrangig auf die Definition in § 1 Abs 11 S 1 KWG bzw § 2 Abs 4 WpHG zurückzugreifen. Der Begriff "Finanzinstrumente" wird auch in anderem Zusammenhang (zB § 6 Abs 1 Nr 2b EStG und § 43 Abs 1 S 1 Nr 7 Buchst c EStG) ohne genaue Definition bzw Verweis auf das KWG bzw WpHG verwendet. Der Anwendungsbereich des S 1 wurde vom Gesetzgeber uE sehr weit gezogen, da sämtliche Verluste aus Finanzinstrumenten oder Anteilen an Kö im Rückwirkungszeitraum, soweit sie vom übertragenden Rechtsträger stammen, von der Regelung erfasst werden. Das Risiko hierdurch mit einzelnen WG in den Anwendungsbereich zu fallen vergrößert sich, je länger der Rückwirkungszeitraum ist.

Die Rechtsfolge des S 1 besteht darin, dass der aus den Finanzinstrumenten oder Anteilen an Kö resultierende Verlust des übertragenden Rechtsträgers im stlichen Rückwirkungszeitraum vom Abzug ausgeschlossen ist. Adressat der Missbrauchsvorschrift ist demnach der übernehmende Rechtsträger, der die Umwandlung nach der Vorstellung des Gesetzgebers dazu nutzen möchte, um die in dem Finanzinstrument ruhenden stillen Lasten bei sich einkommensmindernd geltend zu machen. Wegen der Nichtanwendung des S 1, wenn der Stpfl nachweist, dass die Verrechnung negativer Eink iSd S 1 kein Haupt- oder Nebenzweck der Umwandlung war, s Tz 148.

Rz. 139

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Formulierung in der Einleitung des S 1 ("Unbeschadet anderer Vorschriften") stellt uE klar, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 2 Abs 5 UmwStG die parallele Anwendung weiterer Rechtsnormen nicht ausgeschlossen ist. Denkbar ist, dass die Nutzung der von § 2 Abs 5 S 1 UmwStG betroffenen negativen Eink auch durch andere Vorschriften versagt wird. In Betracht kommen hierfür zB § 15 Abs 4 S 3 EStG, § 8b Abs 3 S 3 KStG oder § 42 AO.

9.3.2 Ausgleichs- und Verrechnungsverbot für außerhalb des steuerlichen Rückwirkungszeitraums realisierte stille Lasten (§ 2 Abs 5 S 2 UmwStG)

Rz. 140

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Durch S 2 des § 2 Abs 5 UmwStG werden die Rechtsfolgen des S 1 (s Tz 138) auf negative Eink des übernehmenden Rechtsträgers aus der tats oder (gem S 3 und 4) fiktiven Veräußerung von iR der Umwandlung übergegangenen Finanzinstrumenten oder Anteilen an Kö erweitert, die außerhalb des Rückwirkungszeitraum bis zu dem in S 4 bezeichneten Zeitpunkt (s Tz 143) erfolgen. Sofern im stlichen Rückwirkungszeitraum keine Veräußerung der übergegangenen Finanzinstrumente oder Anteile an Kö bzw Ansatz des niedrigeren Tw erfolgt, kann sich ein Abzugsverbot damit gleichwohl aus dem in zeitlicher Hinsicht über den stlichen Rückwirkungszeitraum hinausgehenden S 2 ergeben. Im Unterschied zu S 1 erfasst S 2 jedoch keine negativen Eink, die auf der Bewertung von Finanzinstrumenten oder Anteilen an Kö beruhen. Damit sind Abschr von Finanzinstrumenten oder Anteilen an Kö a...