Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4 Erstmalige Anwendung des § 21 Abs 2 Nr 3 UmwStG idF des UntStFG (§ 27 Abs 4c S 4 UmwStG nF)

Tz. 40h

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 27 Abs 4c S 4 UmwStG idF des UntStFG ist § 21 Abs 2 Nr 3 UmwStG idF des UntStFG erstmals auf die Veräußerung von Beteiligungen anzuwenden, auf die § 8b Abs 2 KStG idF des UntStFG anzuwenden ist.

§ 21 Abs 2 Nr 3 UmwStG regelt die Besteuerung der einbringungsgeborenen Anteile, wenn die Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kap dieser Gesellschaft herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder Beträge aus dem stlichen Einlagekonto (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: EK 04) ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden, soweit die Bezüge nicht unter § 20 Abs 1 Nr 1 oder 2 EStG fallen. Hierzu s § 21 UmwStG nF Tz 198.

In § 21 Abs 2 Nr 3 UmwStG werden durch das UntStFG die Wörter ›EK iSd § 30 Abs 2 Nr 4 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt wird‹ durch die Wörter ›Beträge aus dem stlichen Einlagekonto iSd § 27 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden‹ ersetzt. Die Änderung betrifft nur diejenigen Fälle des § 21 Abs 2 Nr 3 UmwStG, in denen Beträge aus dem stlichen Einlagekonto iSd § 27 KStG nF ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden; die Änderung betrifft nicht die Fälle der Liquidation der Gesellschaft und der Herabsetzung und Rückzahlung des Nenn-Kap.

Hierbei handelt es sich um eine Anpassung an den Systemwechsel, da nach dem Wegfall der Gliederungsrechnung das bisherige EK 04 (EK iSd § 30 Abs 2 Nr 4 KStG 1999) durch das stliche Einlagekonto (s § 27 KStG nF) ersetzt worden ist.

Tz. 40i

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Anwendungsregelung ist sprachlich misslungen, da sie an die Veräußerung von Beteiligungen anknüpft. Die Änderung des § 21 Abs 2 Nr 3 UmwStG erfasst jedoch Fälle, in denen die Beteiligung nicht veräußert wird; sondern Beträge aus dem stlichen Einlagekonto ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden; der AE also die Beteiligung gerade nicht veräußert. Es handelt sich um einen sog Veräußerungsersatztatbestand. Bei wörtlicher Auslegung würde die Anwendungsregelung somit ins Leere laufen. Besser hätte der Gesetzgeber - wie in § 8 Abs 2 KStG idF des UntStFG - von Gewinnen oder Verlusten iSd § 21 Abs 2 Nr 3 UmwStG gesprochen. Sinnvoll ist uE eine Auslegung dahingehend, auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem ein Gewinn oder Verlust iSd § 21 Abs 2 Nr 3 UmwStG entstanden ist.

Für die erstmalige Anwendung ist nach § 27 Abs 4c S 4 UmwStG idF des UntStFG maßgebend, ob der Gewinn oder Verlust bereits unter § 8b Abs 2 KStG idF des UntStFG fällt. Die Regelung erscheint in mehrfacher Hinsicht verunglückt: Von § 8b Abs 2 KStG nF werden nur unbeschr oder beschr KStpfl erfasst. Hierzu s § 8b KStG nF Tz 14 und 18. Den Tatbestand des § 21 Abs 2 Nr 3 UmwStG erfüllen jedoch insbes ESt-Pflichtige.

Für die erstmalige Anwendung ist maßgebend, ob bei einer Veräußerung der Anteile bereits § 8b Abs 2 KStG nF anzuwenden wäre. § 8b Abs 2 KStG nF ist nach § 34 Abs 7 S 1 Nr 2 KStG (§ 34 Abs 6d S 1 Nr 2 KStG idF des StSenkG) erst in dem zweiten Wj (der Kap-Ges, an der die Anteile bestehen), für das neues Recht gilt (idR 2002), anzuwenden. Wegen Einzelheiten s § 34 KStG nF Tz 48 ff. Für die Frage, ob eine Rückzahlung oder Ausschüttung von EK 04 (altes Recht) oder aus dem stlichen Einlagekonto (neues Recht) erfolgt ist, bei der leistenden Kö nach den Anwendungsvorschriften des § 34 Abs 12 S 1 Nr 1 oder 2 KStG (§ 34 Abs 10a S 1 Nr 1 oder 2 KStG idF des StSenkG) zu entscheiden. Wegen Einzelheiten s § 34 KStG nF Tz 107 ff und s § 27 KStG nF Tz 12 ff. Fällt die Leistung noch unter das Anrechnungsverfahren kann nur eine Rückzahlung von EK 04 vorliegen; fällt die Leistung bereits unter das Halbeinkünfteverfahren bzw unter die Dividendenfreistellung kann nur eine Zahlung aus dem stlichen Einlagekonto iSd § 27 KStG nF vorliegen. Bei dem AE richtet sich die Frage, ob eine Ausschüttung unter altes oder neues Recht fällt immer nach den Verhältnissen bei der ausschüttenden Kap-Ges (s § 34 Abs 7 S 1 Nr 1 KStG bzw § 52 Abs 4a Nr 1 EStG nF). Wegen Einzelheiten s § 34 KStG nF Tz 107 ff. Zutreffenderweise hätte § 27 Abs 4c S 4 UmwStG idF des UntStFG daher nicht darauf abstellen dürfen, ab wann VG bei Kö unter § 8b Abs 2 KStG nF fallen, sondern ab wann Ausschüttungen bei Kö und natürlichen Personen unter neues Recht (dh unter § 8b Abs 1 KStG nF bzw § 3 Nr 40 Buchst b EStG nF) fallen, da dies dafür entscheidend ist, ob noch eine Rückzahlung von EK 04 bzw bereits eine Rückzahlung aus dem stlichen Einlagekonto vorliegt.

Beispiel:

Die X-GmbH (Wj entspr Kj) beschließt in 2001 eine Vorabausschüttung iHv 100 TEUR. Die Ausschüttung wird in voller Höhe aus dem stlichen Einlagekonto finanziert. AE ist A, dessen AK auf den Anteil 70 TEUR betragen; es handelt sich um Anteile iSd § 21 UmwStG.

Die Ausschüttung fällt bereits unter neues Recht, da es sich um eine andere Ausschüttung in dem ersten Wj handelt, für das bei der ausschüttenden Kap-Ges neues Recht anzuwenden ist (s § 34 Abs 12 S 1 Nr 2 KStG). Entspr müsste bei dem AE § 21 Abs 2 Nr 3 UmwStG idF des UntStFG angewendet werden, da die Ausschüttung aus dem stl...