Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4.1.2 Anteilseinbringung

Tz. 206

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der Erhöhungsbetrag aus dem nachträglichen Einbringungsgewinn II, dh im Fall der Einbringung von Anteilen an Kap-Ges oder Gen (sei es iRd Anteilstauschs iSd § 21 UmwStG oder zusammen mit einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG, wenn hierauf § 22 Abs 2 UmwStG Anwendung findet), führt zu einer Erhöhung der AK der eingebrachten Anteile (s § 23 Abs 2 S 3 UmwStG). Dies gilt in den Fällen der Weitereinbringung der eingebrachten Anteile zum Bw (Ketteneinbringung) auch im Hinblick auf die auf der Weitereinbringung beruhenden Anteile; dies ergibt sich aus dem Verweis auf § 22 Abs 1 S 7 UmwStG (s § 23 Abs 2 S 3 Hs 2 UmwStG). Der Erhöhungsbetrag kommt also der übernehmenden Gesellschaft oder im Fall der Weitereinbringung der erhaltenen Anteile zum Bw in eine andere Kap-Ges oder Gen (s § 23 Abs 2 S 3 HS 2 iVm § 22 Abs 1 S 7 und Abs 1 S 6 Nr 4 und 5 UmwStG) der neuen Übernehmerin (in deren St-Bil) zu Gute.

Die Erhöhung der AK der erworbenen Anteile ergibt sich iHd (festgesetzten) Einbringungsgewinns II und nicht nur iHd beim Einbringenden stpfl Teils des Einbringungsgewinns II (zutr s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 173 und s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 124).

Die Aktivierung der nachträglichen AK erfolgt nicht gewinnwirksam; der Zugang auf dem Beteiligungskto ist dem stlichen Einlagekto gutzuschreiben (s Tz 209). Die AK-Erhöhung mindert den Gewinn der Übernehmerin aus der Veräußerung der durch Anteilstausch eingebrachten Anteile (als stliche Auswirkung verbleibt idR nur eine Minderung der BMG der nabzf BA gem § 8b Abs 3 S 1 KStG; nur, wenn für die Übernehmerin ausnahmsweise § 8b Abs 2 KStG nicht anzuwenden ist, wirkt sich die Gewinnminderung zu 100 % aus).

Die nachträglichen AK sind aus st-systematischer Sicht um die im Einbringungsgewinn II enthaltenen Einbringungskosten zu niedrig (s Tz 204).

Tz. 207

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Eine Zuordnungsproblematik der Wertaufstockung ergibt sich, wenn die Versteuerung eines Einbringungsgewinns II gem § 22 Abs 2 UmwStG nur anteilmäßig erfolgt, weil lediglich über einen Teil der eingebrachten Beteiligung sperrfristschädlich verfügt worden ist. Die sich aus diesem Einbringungsgewinn II ergebenden nachträglichen AK gem § 23 Abs 2 S 3 UmwStG sind uE nicht der eingebrachten Gesamtbeteiligung, sondern einzig dem tats veräußerten Teil-Anteil (der auch die nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung ausgelöst hat) zuzuordnen (vergleichbares Rechtsproblem s § 22 UmwStG Tz 61; glA s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 176; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 650; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 128).

Tz. 208

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Regelungen in § 23 Abs 2 S 2 UmwStG gelten in den Fällen der Anteilseinbringung (s § 23 Abs 2 S 3 UmwStG) nicht. Ein Abstellen auf das noch bei der Übernehmerin vorhandene BV – wie in § 23 Abs 2 S 2 UmwStG – wäre auch unsachgem, weil der nachträgliche Einbringungsgewinn II bei einer Anteilseinbringung gerade durch die Veräußerung (Ausscheiden) des Einbringungsgegenstands begründet wird. Auch der sofortige BA-Abzug iHd Einbringungsgewinns gem § 23 Abs 2 S 2 UmwStG, soweit einbringungsbedingt erworbenes Vermögen zum gW übertragen worden ist (s Tz 215ff), kann auf den Anteilstausch st-systematisch keine Anwendung finden. Denn anders als in den Fällen der Betriebseinbringung iSd §§ 20 Abs 1, 25 iVm 22 Abs 1 UmwStG erfolgt beim Anteilstausch die sperrfristverletzende Handlung durch die Übernehmerin mittels (vollentgeltliche) Veräußerung der eingebrachten Beteiligung iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG. Es ist also gerade die Anteilsübertragung zum gW, die überhaupt einen Einbringungsgewinn II auslöst. Daher mindert der Einbringungsgewinn II (bei Nachw und Entrichtung der St) nicht den lfd Gewinn der Übernehmerin, sondern den VG aus der Übertragung der Anteile (dadurch, dass bei der Ermittlung des VG der Einbringungsgewinn II den abzusetzenden stlichen AK hinzugerechnet wird).