Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4.2.3 Sofortiger Abzug oder Untergang der Wertaufstockung bei ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern

9.4.2.3.1 Grundsätze der Verwertung von Aufstockungsbeträgen bei nicht mehr vorhandenem Betriebsvermögen

Tz. 214

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Sind iRd Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG eingebrachte WG zum für die Beurteilung der Werterhöhung maßgebenden Zeitpunkt (s Tz 226) nicht mehr im BV der Übernehmerin vorhanden, kann eine Aufstockung der Bw bei der Übernehmerin nicht mehr erfolgen. Die stliche Verwertbarkeit des diesen WG anteilig zuzuordnenden Aufstockungsbetrags für die (Gesamt-)Sacheinlage richtet sind danach, ob

• die WG von der Übernehmerin vor Beginn ihres Wj, in das das schädliche Ereignis iSd § 22 Abs 1, Abs 3 UmwStG fällt, zum gW übertragen worden sind (in diesem Fall ist der anteilige Aufstockungsbetrag als BA (sofort) abzugsfähig, s Tz 215) oder
• die WG unter anderen stlichen Rahmenbedingungen aus dem BV der Übernehmerin ausgeschieden sind (in diesem Fall geht der anteilige Aufstockungsbetrag stlich unter, s Tz 220ff).

9.4.2.3.2 Betriebsausgabe im Fall der Übertragung zum gemeinen Wert

Tz. 215

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Sind aus einer Sacheinlage gem §§ 20 Abs 1, 25 UmwStG erworbene WG aus dem BV der Übernehmerin dadurch ausgeschieden, dass sie zum gW übertragen worden sind, ist der diesen WG (nach dem Wertverhältnissen am stlichen Einbringungsstichtag, s Tz 223) zuzuordnende Aufstockungsbetrag nicht verwirkt; der Aufstockungsbetrag wird – mangels Bilanzierungsfähigkeit – sofort erfolgswirksam "abgeschrieben" (hA, s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 104; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 157; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 51; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 629; ebenso Fin-Verw, s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.09; krit s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 85; zum Zugang beim Einlagekto s Tz 209). Dies gilt nicht für Anteile an Kap-Ges oder Gen, die gem § 22 Abs 1 S 5 Hs 1 UmwStG nach § 22 Abs 2 UmwStG sperrfristverhaftet sind (s Tz 188).

Aus dem systematischen Zusammenhang zwischen § 23 Abs 2 S 2 Hs 1 und Hs 2 UmwStG ergibt sich, dass mit dem Begriff "übertragen" iSd § 23 Abs 2 S 2 Hs 2 UmwStG ein stlicher Rechtsträgerwechsel mit der Folge des Ausscheidens des WG aus dem stlichen BV der übernehmenden Gesellschaft gemeint ist. Wird ein iRe Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG eingebrachtes WG durch die Übernehmerin zivilrechtlich auf eine andere Pers übertragen, bleibt aber die stliche Zuordnung des WG wegen § 39 Abs 2 AO (Zurückbehalt des wirtsch Eigentums) bei der Übernehmerin erhalten, gehört das WG (weiterhin) zum BV gem § 23 Abs 2 S 2 Hs 1 UmwStG. Es nimmt folglich an der Aufstockung nach § 23 Abs 2 S 1 UmwStG teil. Dies gilt zB im Fall der Übertragung eines WG auf eine vermögensverwaltende Tochter-Pers-Ges, soweit die Übernehmerin als Gesellschafterin beteiligt ist (glA s Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 dortige Fn 46).

Relevant für den BA-Abzug ist nur die "Übertragung zum gW". Ob und wie der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven als Folge des Ansatzes des gW bei der Übernehmerin besteuert wird, spielt keine Rolle (zB "Neutralisierung" des VG durch Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG).

Tz. 216

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Voraussetzung für den sofortigen BA-Abzug ist (rein objektiv) eine "Übertragung" (dh stlicher Rechtsträgerwechsel, ggf auch nur Übertragung des wirtsch Eigentums), bei der stlich (mindestens) der "gW" angesetzt worden ist (eine Übertragung zu einem Wert oberhalb des gW führt auch zu einem aufwandswirksamen Erhöhungsbetrag). Der Rechtsgrund für die Übertragung spielt ebenso wenig eine Rolle, wie der Rechtsgrund für die stliche Bewertung des Vorgangs. Eine Übertragung zum gW ist nach diesen Grundsätzen die Veräußerung der durch Sacheinlage erworbenen WG zum Verkehrswert (gleichviel, ob gegen Geld und/oder andere WG) oder die Einbringung in eine Kap-Ges, Gen oder Pers-Ges (§§ 15, 16, 20, 24 UmwStG) zum gW. Der gW kann bei verbrauchten oder beschädigten WG auch dem reinen Materialwert entspr (ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 107; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 613; zu zeitlich begrenzten Nutzungsrechten, deren Nutzungsdauer abgelaufen ist und zu gewinnmindernden Rücklagen s Förster/Wendland, BB 2007, 631, 636).

Tz. 217

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der Fall des zufälligen Untergangs eines WG sollte uE im Wege der Auslegung des § 23 Abs 2 S 2 UmwStG einer Übertragung zum gW gleichgestellt werden (insbes, wenn eine Versicherungsentschädigung anfällt; glA s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 146; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 52; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.09; aA s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 115; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 611). § 23 Abs 2 S 2 Alt 2 UmwStG bestimmt eine Abgrenzung zu solchen Sachverhalten, in denen die Übernehmerin ein WG ohne oder nur unter tw Aufdeckung der stillen Reserven auf einen anderen Rechtsträger übertragen hat. Der zufällige Untergang eines WG lässt sich dieser Kategorie insofern nicht zurechnen, weil der Vorgang ohne Handlung der übernehmenden Gesellschaft erfolgte, der gW des (im BV) zerstörten WG gegen 0 EUR tendieren dürfte und aufgr des Untergangs des WG eine Fortführung des nämlichen WG bei einem Re...