Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4.3.3 Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Tz. 224

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Einbringung eines Betriebs

Überträgt eine Kap-Ges oder Gen ihren Betrieb mit vortragsfähigen Fehlbeträgen auf eine Pers-Ges gem § 24 Abs 1 UmwStG, geht ein Gewerbeverlust nicht auf die Pers-Ges über, wenn die einbringende Gesellschaft wegen der Zurückbehaltung von WG neben der Verwaltung der MU-Beteiligung weiterhin wirtsch tätig ist. Der Betriebseinbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG steht nämlich nicht entgegen, wenn die Kap-Ges oder Gen nur quantitativ wes, andere funktional unwesentliche oder neutrale WG ihres Unternehmens von der Einbringung ausschließen (s Tz 90). Da hier die Kap-Ges/Gen unbeschadet der stlichen Betriebsübertragung die Identität ihres gew Unternehmens fortführt und unter Wahrung ihrer zivilrechtlichen Existenz die Unternehmeridentität behält (s Tz 216), stellt sich die Frage nach einem Übergang von Gewerbeverlusten nicht; der Fehlbetrag verbleibt ungeschmälert bei der einbringenden Gesellschaft (s Urt des BFH v 17.01.2019, BStBl II 2019, 407 mit Hinw auf Lit-Meinungen in Rn 26; s Suchanek, FR 2019, 645; ebenso s Erl des Fin-Min NRW v 27.01.2012, GmbHR 2012, 363für Einbringungsvorgänge ab EZ 2009; zur Beurteilung vorheriger Übertragungen s Hinw im Urt des BFH v 17.01.2019, BStBl II 2019, 407 unter Rn 14). Da die Unternehmensidentät bei einer Gesellschaft iSd § 2 Abs 2 S 1 GewStG unabhängig von allen Veränderungen ihrer wirtsch Betätigung ist (s Tz 211), spielt für die (durchgängige) Verlustverwertung bei der Kap-Ges/Gen gewstlich keine Rolle, ob das Unternehmen infolge der Betriebseinbringung in erheblichem Maße reduziert ist und der Verlust in einem Unternehmensbereich entstanden ist, der später im Verlustabzugsjahr gar nicht mehr vorhanden ist. Der BFH hat im Urt v 17.01.2019 (BStBl II 2019, 407) eine Unternehmensidentität durch einen neuen Unternehmensgegenstand angenommen, wenn durch Zurückbehaltung von WG neben der einbringungsbedingt erworbenen MU-Beteiligung weitere drei Beteiligungen an (aktiven) Kap-Ges und die Beteiligung an der Kpl-GmbH der Übernehmerin verwaltet werden.

Tz. 225

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Bringt eine Kap-Ges oder Gen alle WG ihres mit Gewerbeverlusten "verhafteten" Betriebs in eine Pers-Ges ein, so dass sie ausschl nur noch als MU der Pers-Ges tätig wird, geht der vortragsfähige Fehlbetrag des übertragenen BV mit der Sachgesamtheit "Betrieb", die den Verlust verursacht hat, auf die Pers-Ges über. Ungeachtet des Umstands, dass die Erzielung von gew Eink als MU (MU-Stellung als Gegenleistung für die Einbringung) eine vermögensverwaltende Tätigkeit bei der ESt gew infizieren kann (s § 15 Abs 3 Nr 1 EStG idF ab JStG 2007), hat die Kap-Ges nach Einbringung gewstlich keinen Gew mehr. Für die Fortführung der Unternehmensidentität (s Tz 211) und der Unternehmeridentität (s Tz 216) der einbringenden Kap-Ges reicht es uE nicht aus, dass die Kap-Ges nur zivilrechtlich nach der Einbringung weiterbesteht. Hinzukommen muss, dass sie Inhaberin eines (eigenen) Unternehmens im gewstlichen Sinne sein muss, was nicht der Fall ist, wenn die Kap-Ges bloß einen MU-Anteil hält (Rückschluss aus § 9 Nr 2 GewStG). Der übergegangene Gewerbeverlust kann folglich insoweit von positiven Gewerbebeerträgen der Übernehmerin abgezogen werden, als die Kap-Ges als partielle (Mit-)Unternehmerin an der (aufnehmenden) Pers-Ges beteiligt ist und insoweit gewstlich Inhaberin des Unternehmens (und Trägerin des Verlustabzugs) bleibt und die Pers-Ges den eingebrachten Betrieb der Kap-Ges im Verlustabzugsjahr (identitätswahrend, s Tz 209) fortführt (ausdrücklich offen gelassen s Urt des BFH v 17.01.2019, BStBl II 2019, 407 unter Rn 27; wie hier s Mutscher, in F/D, § 24 UmwStG Rn 253; s Suchanek, FR 2019, 645; aA s Kupfer/Göller/Leibner, Ubg 2014, 362 unter 7. und 8.1 und s Erl des Fin-Min NRW v 27.01.2012, GmbHR 2012, 363). Dies gilt uE auch für den Gewinn aus der Veräußerung der "einbringungsgeborenen" Beteiligung an der aufnehmenden Pers-Ges, der gem § 7 S 2 Nr 2 GewStG zum Gewerbeertrag der Pers-Ges gehört.

Erfolgt die Einbringung eines Betriebs iSd § 24 Abs 1 UmwStG durch eine Kap-Ges im Wege der Errichtung einer atypisch stillen Beteiligung am gesamten Handelsgewerbe der ("einbringenden") Kap-Ges (s Tz 36), geht ein gewstlicher Fehlbetrag auf die atypisch stille Gesellschaft über (so auch die Fin-Verw: s Vfg der OFD Magdeburg v 06.03.2012, DStR 2012, 1088). Bei der atypisch stillen Beteiligung ist somit eine vollständige Verlustverrechnung des bei Einbringung vorhandenen Fehlbetrags nach Maßgabe des auf die einbringende Kap-Ges entfallenden Anteils am Gewerbeertrag möglich (anders bei atypisch stiller Beteiligung an einem Teil des Handelsgewerbes, s Tz 226).

Verändert sich nach der Betriebsübertragung der Gesellschafterbestand der einbringenden, hat dies grds keine Auswirkung auf den Verlustvortrag der (aufnehmenden) Pers-Ges. Dies gilt selbst dann, wenn aufgr der Anwendung des § 8 Abs 4 KStG aF der kstliche Verlustvortrag verloren geht. Anders ist die Rechtslage bei Beteil...