Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, KStG § 21 Beitragsrückerstattungen

Ausgewählte Literaturhinweise:

Hanning/Hoffmann, Die geplante Änderung des § 21 KStG, DStR 2018, 1846;

Boetius, Erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung – zur Bilanzierung und stlichen Abzugsfähigkeit nach § 21 KStG nF, DStR 2019, 1841;

Hanning/Hoffmann, Das BMF-Schr zur Neuregelung in § 21 KStG, DStR 2020, 909;

Micker/L'habitant, Unionsrechtliche Zweifel an der Neuregelung betr Beitragsrückerstattungen (§ 21 Abs 1 S 2 und 3 KStG), Ubg 2020, 25.

1 Inhalt und Zweck der Vorschrift

Tz. 1

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Vorschrift wurde für die nach dem 31.12.2018 endenden Wj neu gefasst. Mit der Neufassung erfolgt eine Annäherung der stlichen Vorschriften an die Regelungen des HR. Die stlichen Sondervorschriften für die Höhe der RfB sind entfallen.

Bei der Vorschrift handelt es sich um eine Höchstbetragsregelung, die bei nach Art der Lebensversicherung betriebenen Geschäften für die erfolgsabhängigen und erfolgsunabhängigen BRE sowie die Direktgutschriften und bei den übrigen Versicherungsgeschäften nur für die erfolgsabhängigen BRE gilt. Sie ist zur Abgrenzung der BRE von einer GA erforderlich. Vereinfacht ausgedrückt bildet der Gewinn den Ertrag des EKs ab und eine BRE ist eine Beteiligung an den Überschüssen der Versicherung, weil sie anhand der Gewinne aus den Kapitalanlagen, Verwaltungskosten und Risikoergebnissen festgelegt wird.

Durch die Höchstbetragsregelung soll sichergestellt werden, dass keine Erträge aus dem EK als BRE vom stlichen Gewinn abgezogen werden können. Folglich sind bei nach Art der Lebensversicherung betriebenen Geschäften der Nettoertrag des EK und bei den übrigen Versicherungsgeschäften die über das versicherungstechnische Nettoergebnis hinausgehenden BRE nicht abziehbar. Nabzb sind auch BRE, soweit sie aus stfreien Erträgen stammen.

Tz. 1a

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Bei der Ermittlung des Nettoertrages wird auf das hr-liche EK zuz 10 % des ungebundenen Teils der RfB zu Beginn des Wj abgestellt. Dazu werden die stpfl und stfreien Nettoerträge des laufenden Wj aus den Kapitalanlagen (ohne die fondsgebundenen Lebensversicherungen) in ein prozentuales Verhältnis zum aufsichtsrechtlichen E Kl gesetzt.

Tz. 2

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Nach § 341e Abs 2 Nr 2 HGB haben VU eine RfB für erfolgsunabhängige und erfolgsabhängige BRE zu bilden, soweit die ausschl Verwendung der Rückstellung zu diesem Zweck durch Ges, Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder vertragliche Vereinbarung gesichert ist. Nach § 28 Abs 1 RechVersV gehören hierzu auch die Beträge, die zur Verrechnung mit künftigen Beiträgen bestimmt sind, soweit sie nicht im Wege der Direktgutschrift gewährt werden.

Tz. 3

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Dagegen sind verzinslich angesammelte Überschussanteile sowie fällige, aber noch nicht ausgeschüttete Überschussanteile unter dem Posten "Verbindlichkeiten aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft gegenüber VN" auszuweisen (s § 28 Abs 4 RechVersV).

Tz. 4

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Definition der erfolgsabhängigen und der erfolgsunabhängigen BRE findet sich in § 28 Abs 2 und Abs 3 RechVersV.

Tz. 5

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Erfolgsabhängige BRE umfassen nach § 28 Abs 2 RechVersV die Beträge, die vom Gesamtergebnis, vom versicherungstechnischen Gewinn des gesamten Versicherungsgeschäfts, vom Ergebnis eines Versicherungszweiges oder einer Versicherungsart abhängig sind.

Tz. 6

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Erfolgsunabhängige BRE umfassen nach § 28 Abs 3 RechVersV die Beträge, die vom Schadenverlauf oder vom Gewinn eines oder mehrerer Versicherungsverträge abhängig oder die vertraglich vereinbart oder ges geregelt sind.

Tz. 7

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Sofern für die Berechnung der BRE ein mehrjähriger Beobachtungszeitraum zugrunde gelegt wird, ist nur die nach Ablauf dieses Zeitraums feststehende BRE als RfB auszuweisen. Von Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen sowie Rückversicherungsunternehmen bereits vorsorglich vor Ablauf dieses mehrjährigen Beobachtungszeitraumes iHd zu erwartenden BRE gebildete Rückstellungen sind nach § 31 Abs 2 Nr 3 RechVersV unter den "Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen" auszuweisen.

Tz. 8

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

§ 21 Abs 1 KStG regelt die stlichen Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der gezahlten und zurückgestellten Aufwendungen für BRE und Direktgutschriften als BA. Die Vorschrift begrenzt die stliche Abzugsfähigkeit der gezahlten und zurückgestellten Aufwendungen für BRE der Höhe nach. Eine derartige Begrenzung, die sich auch bei anderen BA findet (zB bei Aufwendungen nach § 10 KStG oder § 4 Abs 5 EStG), ändert nichts am Charakter der Aufwendungen für BRE als BA.

Tz. 9

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

§ 21 Abs 1 KStG regelt den Abzug von BRE für das selbst abgeschlossene Geschäft. Der Hinw auf das "selbst abgeschlossene Geschäft" bewirkt den Ausschluss von Ergebnissen aus anderen Geschäften. Dabei handelt es sich zB um Überschüsse aus dem übernommenen Rückversicherungsgeschäft, aus Versicherungsvermittlung, aus versicherungsfremdem Geschäft oder – bei Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen – aus dem nichtversicherun...