Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, KStG § 21a Deckungsrückstellungen

1 Inhalt und Zweck der Vorschrift

Tz. 1

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

§ 21a KStG wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 v 04.03.1999 (BStBl I 1999, 304) eingefügt und regelt die Ausnahmen von der Anwendung des in § 6 Abs 1 Nr 3a Buchst e EStG normierten Abzinsungsgebots.

Tz. 2

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Nach § 6 Abs 1 Nr 3a Buchst e EStG sind Rückstellungen für Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bil-Stichtag weniger als zwölf Monate beträgt und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind (s § 6 Abs 1 Nr 3a Buchst e S 1 Hs 2 EStG iVm § 6 Abs 1 Nr 3 S 2 EStG). Es handelt sich bei der DR in der Lebensversicherung, der DR von Pensionsfonds, der Alterungsrückstellung in der Krankenversicherung und der Renten-DR für das nach Art der Lebensversicherung betriebene Geschäft in der Schaden- und Unfallversicherung um Rückstellungen für Verpflichtungen. Die DR wären ohne die Regelung des § 21a Abs 1 KStG grds nach den stlichen Vorgaben abzuzinsen, es sei denn, die Verpflichtungen haben eine Laufzeit von weniger als zwölf Monaten oder die Verpflichtungen sind verzinslich.

Tz. 3

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§ 21 a Abs 1 S 1 KStG regelt, dass die hr-lich zulässigen Höchstzinssätze oder niedrigere zulässigerweise verwendeten Zinssätze auch stlich verwendet werden können. Aus dem Wort "können" ergibt sich uE ein Wahlrecht für eine Abzinsung der DR mit dem Zinssatz von 5,5 % gem. § 6 Abs 1 Nr 3a Buchst e EStG oder mit einem davon abw hr-lich zulässigen Zinssatz nach den aufsichtsrechtlichen Rechts-VO für die Abzinsung der DR.

Soweit von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht wird und die hr-lich Zinssätze für die Abzinsung in der St-Bil verwendet werden, entspricht die stlich anzusetzende DR der hr-lichen DR.

Tz. 4

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§ 21a Abs 1 S 1 KStG gilt für alle in den Anwendungsbereich des § 341f HGB iVm § 25 RechVersV fallenden DR. Über die Verweise in § 25 Abs 4 und 5 RechVersV auf § 219 VAG und § 336 VAG gilt § 21a Abs 1 KStG auch für DR, die aufgr von genehmigten Geschäftsplänen bei Lebensversicherungen, Sterbekassen, Pensionskassen und in der Krankenversicherung, die nach Art der Lebensversicherung betrieben wird, zu bilden sind. Damit gilt § 21a Abs 1 S 1 KStG neben dem Neubestand auch für den Altbestand und für die nach einem genehmigten Geschäftsplan gebildeten DR.

2 Deckungsrückstellung

Tz. 5

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Rechtsgrundlage für die hr-liche Bewertung der DR ist in der Lebensversicherung und das nach Art der Lebensversicherung betriebene Geschäft in der Schaden- und Unfallversicherung der § 341f HGB und in der Krankenversicherung, hier als Alterungsrückstellung bezeichnet, der § 341f Abs 3 HGB sowie § 25 RechVersV.

2.2.1 Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung

Tz. 6

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Nach § 341f HGB sind DR für die Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungsgeschäft und dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft in Höhe ihres versicherungsmathematisch errechneten Wertes einschl bereits zugeteilter Überschussanteile mit Ausnahme der verzinslich angesammelten Überschussanteile und nach Abzug des versicherungsmathematisch ermittelten Barwerts der künftigen Beiträge zu bilden (prospektive Methode).

Tz. 7

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Die DR errechnen sich als versicherungsmathematischer Barwert aller zukünftigen Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen – einschl bereits zugeteilter Überschussanteile mit Ausnahme der verzinslich angesammelten Überschussanteile – nach Abzug des versicherungsmathematischen Barwerts der künftigen Beiträge.

Tz. 8

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Ist eine Ermittlung des Wertes der künftigen Verpflichtungen und der künftigen Beiträge nicht möglich, hat die Berechnung aufgr der aufgezinsten Einnahmen und Ausgaben der vorangegangenen Geschäftsjahre zu erfolgen (retrospektive Methode). Die Rückstellungen ergeben sich dann aufgr der aufgezinsten Einnahmen und Ausgaben der vorangegangenen Geschäftsjahre.

Tz. 9

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Durch das Dritte Durchführungsges/EWG zum VAG v 21.07.1994 (BGBl I 1994, 1630) sind die §§ 11 und 65 VAG in der bis zum 31.12.2015 geltenden Fassung geändert worden. Die bisher zwingende Verwendung des gleichen Rechnungszinses bei der Berechnung der Prämien und der DR ist aufgr dieser Änderung entfallen. Die LVU dürfen nach der Neuregelung bei der Berechnung der DR für die ab dem 01.07.1994 abgeschlossenen Versicherungsverträge maximal den nach § 2 der VO über Rechnungsgrundlagen für die DR v 06.05.1996 (Deckungsrückstellungs-VO – DeckRV, BGBl I 1996, 670) festgesetzten Höchstzins verwenden, auch wenn sie bei der Kalkulation der Prämien einen höheren Rechnungszins verwendet haben.

Die Regelungen der §§ 11 und 65 VAG aF wurden iRd Umsetzung von Solvency II mit Wirkung zum 01.01.2016 in die §§ 138 und 88 VAG 2016 überführt.

Die DeckRV vom 06.05.1996 wurde mit Ablauf des 30.06.2016 aufgehoben^[1] und durch die DeckRV vom 18.04.2016 (BGBl I 2016, 767) ersetzt. Stlich ergeben sich durch die Neufassung der DeckRV keine...