Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / [Ohne Titel]

Tz. 162

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Der BFH (s Urt des BFH v 30.05.1990, BStBl II 1991, 588) hat den Fall, dass der Alleingesellschafter einer GmbH in einer Krise der Gesellschaft auf eine ihm gegenüber der GmbH zustehende Darlehensforderung unter der auflösenden Bedingung verzichtet, dass die GmbH nach Beendigung der Krise das Darlehen mit Zinsen zurückzahlt (Besserungsversprechen), wie folgt beurteilt:

Der auflösend bedingte Forderungsverzicht führt zivilrechtlich und stlich für die Dauer der Krise zu EK auf der Ebene der GmbH. In dem Zeitpunkt des Bedingungseintritts wandelt sich dieses EK wieder in den vorherigen Zustand, also in FK, zurück. Sowohl die Bildung als auch den Wegfall dieses EK ist nach der Rspr des BFH dem stlichen Einlagekonto zuzuordnen (s § 27 KStG Tz 62). Ebenfalls hierzu s Brinkmeier (GmbH-StB 2007, 324). Dies gilt auch, nachdem ein Direktzugriff auf das stliche Einlagekonto grds nicht mehr zulässig ist (s § 27 KStG Tz 63). Der Forderungsverzicht wird in dem Zeitpunkt des Eintritts des Besserungsfalls so behandelt, als sei er nie erklärt worden. Die urspr vorgenommene Behandlung ist spiegelbildlich "rückzudrehen", unabhängig davon, ob in dem Zeitpunkt des Verzichts eine zutreffende stliche Behandlung stattgefunden hat. Bei dieser vom BFH gefundenen Lösung wird damit für die Zeit der Krise neben den beiden Größen sonstige Rücklagen und gezeichnetes Kap eine dritte, innerhalb des EK auszuweisende EK-Größe, nämlich das "EK auf Zeit" kreiert.

Tz. 163

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

UE führt diese Rspr auf der Ebene des AE zu folgenden Konsequenzen:

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Der Verzicht auf die Darlehensforderung stellt nachträgliche AK auf die Beteiligung dar (uE verdeckte Einlage spiegelbildlich zur Behandlung bei der Kap-Ges, s Tz 306 ff). Wegen der Höhe der nachträglichen AK s Tz 307. Wegen der Frage des Verhältnisses zu § 20 EStG nach Inkrafttreten der AbgeltungSt s Tz 307.

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Eine spätere Einlösung des Besserungsversprechens (nach Inkrafttreten des StSenkG: Rückzahlung aus dem stlichen Einlagekonto, s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366 Rn 29 und s § 27 KStG Tz 62 und 63) führt zur Verringerung der AK (s Tz 507). Der Zugang im stlichen Einlagekonto und die nachträglichen AK, die aus dem Forderungsverzicht resultieren, können unterschiedlich hoch sein: Bei der Kap-Ges ergibt sich ein Zugang im stlichen Einlagekonto stets nur iHd werthaltigen Teils der Forderung (s Schr des BMF v 02.12.2003, BStBl I 2003, 648), während bei dem AE im Fall des Verzichts auf ein sog ek-ersetzendes Darlehen AK auch iHd nicht werthaltigen Teils der Forderung entstehen können (hierzu s Tz 307). Fraglich erscheint, ob sich bei Eintritt des Besserungsfalls die AK auch dann um die volle Höhe der urspr nachträglichen AK mindern, wenn der Abgang aus dem stlichen Einlagekonto niedriger ist als der Zugang zu den AK in dem Zeitpunkt des Forderungsverzichts. UE müssen die AK – ungeachtet des Abgangs aus dem stlichen Einlagekonto bei der Kap-Ges – immer um den Betrag gemindert werden, der im Zeitpunkt des Forderungsverzichts als nachträgliche AK berücksichtigt worden ist. Bei Eintritt des Besserungsfalls lebt die Forderung – unabhängig von der Bewertung des Forderungsverzichts bei der Kap-Ges – in voller Höhe wieder auf, so dass der AE in diesem Zeitpunkt wirtsch noch nicht durch einen Ausfall oder Verzicht auf die Forderung belastet ist. Nur der Ausfall oder der Verzicht kann jedoch zu nachträglichen AK führen. Wird das Darlehen später tats jedoch nicht in voller Höhe von der Kap-Ges zurückgezahlt, entstehen in diesem Zeitpunkt nach allgemeinen Grundsätzen erneut nachträgliche AK. Auch Korn (GmbHR 2007, 624) geht davon aus, dass bei Eintritt des Besserungsfalls die stlichen Folgen auf der Ebene aller Beteiligten spiegelbildlich umzukehren sind. Ebenso s Lornsen-Veit/Behrendt (FR 2007, 179, 181) für im BV gehaltene Anteile. Von einer Reduzierung der nachträglichen AK geht auch Olbing (GmbH-StB 2002, 175, 181) aus. Dörner (INF 2001, 523, 524) geht bei nicht ek-ersetzenden Darlehen davon aus, dass die verdeckte Einlage und die nachträglichen AK mit dem Betrag rückgängig gemacht werden, mit dem die verdeckte Einlage im Zeitpunkt des Verzichts bewertet worden ist. In diesem Fall war die Höhe der verdeckten Einlage bei der Kap-Ges und die Erhöhung der nachträglichen AK identisch. In den Fällen von ek-ersetzenden Darlehen geht Dörner davon aus, dass sich die AK weder durch den Verzicht, noch durch den späteren Besserungsfall ändern, da hier die Höhe der AK durch die in Tz 310ff dargestellten Grundsätze (s Tz 310 ff) bestimmt werden. UE verkennt Dörner jedoch, dass auch bei ek-ersetzenden Darlehen AK nur durch den Ausfall der Forderung oder durch den Verzicht auf die Forderung entstehen können. Katterbe (DB 2001, 2671, 2678) geht uE zutr davon aus, dass bei Bedingungseintritt der vorangegangene Forderungsverzicht so behandelt werden muss, als sei er nie erklärt worden. Wegen der AK-Korrektur, wenn die Anteile zwischen dem Zeitpunkt des Forderungsverzichts...