Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / [Ohne Titel]

Tz. 223

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

§ 17 Abs 1 S 4 EStG (vor Inkrafttreten des StSenkG: § 17 Abs 1 S 5 EStG), schreibt die entspr Anwendung des S 1, also die Besteuerung nach § 17 EStG, für den Fall vor, dass der Anteilsveräußerer die veräußerte Beteiligung unentgeltlich erworben hat und selbst nicht iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG beteiligt ist. In diesem Fall kommt es zur Besteuerung nach § 17 EStG, wenn der bzw einer der Rechtsvorgänger des Veräußerers innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung iSd § 17 EStG an der Kap-Ges beteiligt war. Der S 4 des § 17 Abs 1 EStG erweitert damit den Anwendungsbereich der Vorschrift.

§ 17 Abs 1 S 4 EStG verhindert, dass die Besteuerung des VG dadurch umgangen werden kann, dass die Anteile vor der Anteilsveräußerung unentgeltlich auf nahe stehende Personen des iSd § 17 EStG Beteiligten übertragen werden, um die Beteiligungsquote unter die Beteiligungsgrenze abzusenken. Nach § 17 Abs 1 S 4 EStG unterliegt der VG im Falle des unentgeltlichen Erwerbs beim Rechtsnachfolger der ESt, wenn der Rechtsvorgänger (bzw ein früherer Rechtsvorgänger) innerhalb der fraglichen fünf Jahre iSd § 17 EStG beteiligt gewesen ist. St-Pflicht nach § 17 EStG besteht nicht, wenn zwischen der Anschaffung der ehemals nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung und der Veräußerung durch den Rechtsnachfolger mehr als fünf Jahre liegen. In der Aufsplittung des Anteilsbesitzes allein wird im Regelfall eine St-Umgehung iSd § 42 AO nicht gesehen werden können. Nach Auff des FG München (s Urt des FG München v 15.12.2009, EFG 2010, 715, die eingelegte NZB wurde als unbegründet zurückgewiesen, s Beschl des BFH v 05.08.2010, BFH/NV 2010, 2104) ist es auch nicht rechtsmissbräuchlich, wenn der Beschenke unmittelbar nach der Schenkung den Anteil mit Verlust veräußert und diesen stlich geltend macht.

Die Regelung des § 17 Abs 1 S 4 EStG betrifft nur den Fall, dass der unentgeltliche Erwerber selbst nicht mind 1 % (vor Inkrafttreten des StSenkG: nicht mind 10 %; bis zum VZ 1998: nicht mehr als 25 %) der Anteile hält und auch nach dem unentgeltlichen Erwerb nicht zu mind 1 % (vor Inkrafttreten des StSenkG: nicht zu mind 10 %; bis 1998: nicht zu mehr als 25 %) beteiligt ist. Andernfalls ist er selbst iSd § 17 EStG beteiligt, dh es liegen die Voraussetzungen des § 17 Abs 1 S 1 EStG vor. MaW: Hält der unentgeltliche Erwerber selbst auch Anteile an der betr Kap-Ges, ohne iSd § 17 EStG beteiligt zu sein bzw zu werden, ist er nur hinsichtlich der Veräußerung der unentgeltlich erworbenen Anteile nach § 17 Abs 1 S 4 EStG stpfl (s Urt des BFH v 29.07.1997, BStBl II 1997, 727). Anders als beim iSd § 17 EStG Beteiligten selbst (s Tz 201) ist die St-Verhaftung beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger nämlich anteilsbezogen ausgestaltet. Wenn die eigenen und die unentgeltlich zuerworbenen Anteile zusammen die Beteiligungsgrenze überschreiten, ist insges ein Fall des § 17 Abs 1 S 1 EStG gegeben.

Im Urt-Fall (s Urt des BFH v 29.07.1997, BStBl II 1997, 727) hatte ein AE unentgeltlich einen 17,5%igen Geschäftsanteil an einer GmbH erworben, der beim Rechtsvorgänger Bestandteil einer Beteiligung iSd § 17 EStG war. Bei einer unmittelbar anschließenden Kap-Erhöhung um 100 % erwarb der AE einen weiteren gleichhohen Geschäftsanteil hinzu, seine Beteiligungsquote blieb unverändert bei 17,5 %. Der BFH hat entschieden, dass bei der anschließenden Veräußerung der Beteiligung nur der auf den unentgeltlich erworbenen Anteil entfallende VG nach § 17 Abs 1 S 4 EStG stpfl ist. Dessen St-Verhaftung infiziert nicht die aus der Kap-Erhöhung entstandenen Anteile. Erfolgt in dem vorstehenden Fall hinge gen die Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln, geht der BFH (s Urt des BFH v 25.02.2009, BStBl II 2009, 658) auch hinsichtlich der durch die Kap-Erhöhung erworbenen Anteile von einer St-Verhaftung nach § 17 Abs 1 S 4 EStG aus. Ebenfalls hierzu s Heuermann (BFH/PR 2009, 328).

Der oa Urt-Fall darf nicht mit dem ebenso vom BFH (s Urt des BFH v 10.11.1992, BStBl II 1994, 222) entschiedenen Fall verwechselt werden. Dort erwarb ein AE, nachdem der Umfang seiner Beteiligung auf 25 % gesunken war, bei einer Kap-Erhöhung weitere Geschäftsanteile hinzu, ohne dass sich die Quote seiner Beteiligung änderte. In derartigen Konstellationen ist der auf die hinzuerworbenen Anteile entfallende VG stpfl, denn der Veräußerer war ja innerhalb der letzten fünf Jahre selbst iSd § 17 EStG beteiligt.

Überlässt der iSd § 17 EStG beteiligte AE einem Dritten unentgeltlich das Bezugsrecht aus einer Kap-Erhöhung (Anwartschaft iSd § 17 Abs 1 S 3 EStG), sind die von dem Dritten erworbenen Anteile tw nach § 17 Abs 1 S 4 EStG stverhaftet (s R 17 Abs 3 EStR 2012 und s Tz 83).

Tz. 224

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Unentgeltlicher Erwerb ist der Erwerb von Todes wegen (Erbfall, Vermächtnis) oder die Schenkung unter Lebenden. Der Erwerb von Todes wegen ist auch dann unentgeltlich, wenn der Erbe mit Auflagen, Pflichtteils- und Erbersatzansprüchen belastet wird (s Tz 70). Eine Übertragung im Wege der vorwegg...