Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / [Ohne Titel]

Tz. 41

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Mischverschmelzungen unter Beteiligung von Rechtsträgern unterschiedlicher Rechtsformen sind zivilrechtlich zulässig. Unzulässig hingegen sind:

• die Kombination einer Verschmelzung und einer Spaltung,
• Mischübertragungen unter Beteiligung mehrerer übertragender Rechtsträger, gleichgültig, welcher Rechtsform.

Zugelassen ist allein die Vollübertragung von einem auf einen anderen Rechtsträger. Ebenso hierzu s § 1 UmwStG Tz 132ff.

Wegen der gesellschaftsrechtlichen Grundlagen für Mischumwandlungen unter Beteiligung einer KGaA s Schaumburg (DStZ A 1998, 525, 539ff). Wegen der Umwandlung vom GmbH und GmbH & Co KG in eine GmbH & Co KGaA s Halasz/L Kloster/A Kloster (GmbHR 2002, 310 und 359).

Der UmwSt-Erl 2011 äußert sich nicht zur stlichen Behandlung von Umwandlungen unter Beteiligung hybrider Gesellschaften.

Tz. 42

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nach uE zutr Auff von Haritz (DStR 1996, 1192; ders, GmbHR 1997, 590; ders, GmbHR 2009, 1194; ders, in H/M, 5. Aufl, § 1 UmwStG, Rn 92); Hörtnagl (in S/H/S, 9. Aufl, § 1 UmwStG Rn 140ff); Schmidt (in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG Rn 11); Schaumburg (DStZ A 1998, 525, 539ff); Martini (in W/M, § 3 UmwStG, Rn 130ff); und Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 106) ist die Umwandlung einer GmbH in eine KGaA eine Mischumwandlung, auf die

• die §§ 11–13 UmwStG anzuwenden sind, soweit bei der Verschmelzung das Aktien-Kap der übernehmenden KGaA festgesetzt bzw erhöht wird und die bisherigen Gesellschafter der GmbH Kommanditaktionäre der KGaA werden,
• die §§ 3–10 UmwStG anzuwenden sind, soweit der phG am Vermögen der KGaA beteiligt ist. Die Einlage des phG ergibt sich aus dem auf der 1. Stufe aufzustellenden Jahresabschluss nach den für die KG maßgeblichen Vorschriften.

Dazu s auch § 1 UmwStG Tz 138. Eine abgestimmte Verw-Auff zu dieser Thematik besteht leider bis heute nicht, was in Anbetracht der gestiegenen Praxisrelevanz der KGaA (zB in der kommerziellen Leistungssportbranche) sehr bedauerlich ist. Bestrebungen der ESt bzw KSt-Referatsleiter von Bund und Ländern die Erarbeitung einer bundesweit abgestimmten Verw-Auff vorzubereiten, sind offensichtlich zum Erliegen gekommen. In der tatsächlichen Verw-Praxis hat sich indes auch die oa Behandlung als Mischumwandlung durchgesetzt.

Andere Umwandlungsformen unter Beteiligung einer KGaA sind uE entspr der Mischform der KGaA partiell nach den für Kap-Ges und den für Pers-Ges maßgeblichen Bestimmungen des UmwStG abzuwickeln. Daraus folgt uE, dass bei der Umwandlung einer KGaA in eine GmbH partiell die §§ 11–13 UmwStG und partiell die §§ 20ff UmwStG und dass bei der Umwandlung einer KGaA in eine Pers-Ges partiell die §§ 3–8 und 10 UmwStG und partiell § 24 UmwStG anzuwenden sind (ebenso hierzu s Schmitt, in S/H/S, 9. Aufl, § 9 UmwStG Rn 44).

Tz. 43

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bei der Umwandlung einer Kap-Ges in eine GmbH & atypisch Still liegt uE, da die atypisch stille Gesellschaft als solche nicht unter die Vorschriften des UmwG und des UmwStG fällt, ein zweistufiger Umwandlungsvorgang vor, und zwar zunächst eine unter die §§ 11–13 UmwStG fallende Verschmelzung auf die GmbH und anschließend eine nach § 24 UmwStG zu beurteilende Überführung in die MU-Schaft (s § 1 UmwStG Tz 137a). Die AE der übertragenden Kap-Ges werden (neue) AE der übernehmenden GmbH und nicht MU der atypisch stillen Gesellschaft (s Haritz, GmbHR 2009, 1194, 1196). Es erscheint jedoch fraglich, ob die gem § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG für den Bw-Ansatz erforderliche Sicherstellung der Besteuerung der übergebenden stillen Reserven "mit KSt" gegeben ist (s § 11 UmwStG Tz 65; glA s Rödder, in R/H/vL, § 11 UmwStG, 3. Aufl Rn 105). Die hM (s Schmitt, in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG Rn 103; s Suchanek, Ubg 2012, 431; s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 253; und s Prinz, DStR 1999, 101) hingegen bejaht das Vorliegen der in § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG genannten Voraussetzungen, weil sie eine Belastung mit ESt der Belastung mit KSt gleichstellt. Dazu umfassend s Suchanek (Ubg 2012, 431).

Wegen des Umkehrfalls, in dem eine Kap-Ges, an deren Betrieb eine atypische stille Beteiligung besteht, auf eine andere Kap-Ges verschmolzen wird, s § 1 UmwStG Tz 136. In diesem Fall liegen, weil es sich um eine Verschmelzung von Kap-Ges handelt und die atypisch stille Gesellschaft nur eine Innengesellschaft ist, die Voraussetzungen für die Anwendung der §§ 11–13 UmwStG vor.

Wegen des Vermögensübergangs von einer Kö auf eine Zebragesellschaft s UmwSt-Erl 2011 Rn 08.03 und s § 8 UmwStG Tz 11, 22.