Dokumentationspflichten (Sanktionen) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Der Gesetzgeber hat in § 90 Abs. 3 AO eine grundsätzliche Dokumentationspflicht für Verrechnungspreise zwischen nahe stehenden Personen bzw. für die Zurechnung der Einkünfte zu Stammhaus und Betriebsstätten normiert ("Dokumentationspflichten"). Diese Vorgaben werden um die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung^[1] und die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren^[2] ergänzt. Die umfangreichen Bestimmungen führen zu der Frage, welche Sanktionen drohen, wenn der Stpfl. die gesetzlichen Anforderungen nicht beachtet. Diese sind in § 162 Abs. 3 und 4 AO geregelt.

[1] VO v. 19.11.2003, BGBl I 2003, 2296.

[2] BMF v. 12.4.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl I 2005, 570.

2 Inhalt

Sofern der Stpfl. seine Pflichten aus § 90 Abs. 3 AO nicht erfüllt, die vorgelegten Unterlagen "im Wesentlichen unverwertbar"^[1] sind oder außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nicht zeitnah dokumentiert werden, wird widerlegbar vermutet, dass die inl. Einkünfte durch unangemessene Verrechnungspreise gemindert wurden. Insoweit kommt es zu einer Umkehr der Beweislast, weil der Stpfl. nunmehr nachweisen muss, dass die Verrechnungspreise fremdvergleichskonform sind. Gelingt dies nicht, ist von einer Einkunftsminderung auszugehen, was zu einer Einkunftskorrektur führt.

[1] Zur Diskussion um den Begriff Eigelhoven/Kratzer, IStR 2004, 30, 31f., m. w. N.

3 Praxisfragen

Das BMF^[1] hat zur Frage der Unverwertbarkeit Stellung genommen. Unter die Dokumentationspflicht fallende Stpfl. sollten sich intensiv mit dessen Auffassung auseinandersetzen, um kalkulieren zu können, inwieweit Risiken für die Verrechnungspreisdokumentation bestehen.

Die Finanzverwaltung stellt klar, dass die Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen eine Verrechnungspreisberichtigung nicht ausschließt. Gleichwohl ist davon auszugehen, dass es der Betriebsprüfung bei einer entsprechenden Dokumentation schwerfallen wird, die Angemessenheit der Verrechnungspreise des Stpfl. zu widerlegen. Hierbei ist zu beachten, dass die Finanzverwaltung die Beweislast für die Unangemessenheit der Verrechnungspreise trägt.^[2]

Liegt für eine Schätzung eine Bandbreite möglicher Werte vor, kann die Finanzverwaltung die volle Bandbreite ausschöpfen, und zwar auch zulasten des Stpfl.^[3] Dadurch wird für den Fall der "unzureichenden" Dokumentation die Rechtsprechung des BFH verdrängt, nach der bei einer Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO jeweils der für den Stpfl. günstigste Wert anzusetzen ist.^[4]

Gem. § 162 Abs. 4 AO ist bei Nichtvorlage oder Vorlage von "im Wesentlichen unverwertbaren" Aufzeichnungen ein Zuschlag von 5.000 EUR festzusetzen. Hierbei handelt es sich um eine Untergrenze. Als Obergrenze sieht das Gesetz einen Betrag i. H. v. 5 bis 10 % des Einkommenskorrekturbetrags vor. Die Zuschläge sind – verglichen mit anderen steuerlichen Strafen – unverhältnismäßig hoch. Außerdem ist verfassungsrechtlich problematisch, dass es sich praktisch um Mindestsanktionen handelt, aber auf die Gründe für eine Nichtdokumentation nicht abgestellt wird.^[5] Ferner führt die Höhe dieser Zuschläge dazu, dass der Stpfl. seitens der Finanzverwaltung klare Vorgaben erwarten kann, was zu dokumentieren ist. Infolge des Anknüpfens an den Einkommenskorrekturbetrag ist diese Grenze auch dann zu prüfen, wenn die Verrechnungspreisberichtigung zwar zu einer Erhöhung des Einkommens führt, hieraus aber (z. B. infolge von vorhandenen Verlustvorträgen) keine Steuermehrzahlungen resultieren.

Diese Sanktionen stehen neben anderen Möglichkeiten der Finanzverwaltung und können ggf. neben diesen angewendet werden. Hierbei ist insbesondere auf das sog. Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO zu verweisen. Dieses kann die Finanzverwaltung i. H. v. bis zu 250.000 EUR festsetzen, wenn der Stpfl. im Rahmen einer Außenprüfung seiner Pflicht zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen nicht innerhalb einer angemessenen Frist nachkommt.

Wird eine Dokumentation verspätet vorgelegt, kann ein Verspätungszuschlag von mindestens 100 EUR je Tag der Fristüberschreitung festgesetzt werden. Die absolute Obergrenze für diesen Zuschlag beträgt 1 Mio. EUR. Vertreter der Finanzverwaltung sind der Auffassung, dass dieser Zuschlag, sofern eine Dokumentation für die Verrechnungspreisbestimmung im Verhältnis zu mehreren Konzerngesellschaften und für mehrere Vz relevant ist, je Vz und je Gesellschaft zu verhängen ist. Wenn dieser Auffassung gefolgt wird, käme es zu einer Kumulation der Sanktionen.

Die Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO sind als steuerliche Nebenleistungen i. S. v. § 3 Abs. 4 AO anzusehen. Aus § 10 Nr. 2 KStG folgt, dass diese Zuschläge nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Vielmehr sind sie aus bereits versteuertem Einkommen zu bestreiten. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 12 EStG erklärt diese Zuschläge ausdrücklich zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben. Diese Qualifikation führt zu einer erheblich höheren Belastung für die Stpfl. Sie sollten deshalb unbedingt eine Dokumentation innerhalb der gesetzlich vorgegebenen Frist vorlegen, die so geartet ist, dass sie nicht als "im Wesentlich...