Doppelstöckige Personengesellschaft – Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen II eines im Ausland ansässigen Gesellschafters

Leitsatz

1. Die Gleichstellung des mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligten Gesellschafters mit dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bezieht sich nicht nur auf Sondervergütungen und das Sonderbetriebsvermögen I, sondern auch auf das Sonderbetriebsvermögen II.

2. Negative Einkünfte des Organträgers i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG liegen nur dann vor, wenn bei diesem nach der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft ein Verlust verbleibt.

Normenkette

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2, Abs. 3 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 2, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 50 Abs. 1 Satz 1, § 50d Abs. 10 EStG, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, Art. 2 Abs. 2, Art. 5 Abs. 1, Art. 5 Abs. 2, Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

Sachverhalt

An der klagenden GmbH & Co. KG waren zunächst eine Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts (B) als alleinige Kommanditistin sowie die A Verwaltungsgesellschaft mbH (keine Anteile am Kapital der Klägerin) als Komplementärin beteiligt. Im Jahr 2002 gewährte die als Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts organisierte C BV, die Alleingesellschafterin der B, dieser zwei Darlehen in Höhe von fast 67 Mio. EUR.

Die Darlehensgewährung erfolgte zu dem Zweck, es der Klägerin (über eine Einlage der B) zu ermöglichen, ihrerseits Kapitaleinlagen und Anteilserwerbe bei Organgesellschaften der Klägerin – der A GmbH sowie der AD GmbH – vorzunehmen sowie diesen Darlehen zu gewähren.

Von den ihr zugewandten Mitteln verwendete die Klägerin im (abweichenden) Wirtschaftsjahr 2002/­2003 250.000 EUR für den Erwerb von Anteilen an der A GmbH; in die Kapitalrücklage der AD GmbH wurde ein Betrag von 66 Mio. EUR eingestellt.

2004 brachte die B mit Wirkung ab dem 1.4.2004 ihren Kommanditanteil an der Klägerin mittels Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in die AE CV ein, deren Struktur der einer deutschen KG entspricht. Gesellschafterin der AE CV, die ausschließlich die Anteile an der Klägerin hielt und keine eigene Geschäftstätigkeit ausübte, war neben der B mit einem Anteil von 99 % eine Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts mit einem Anteil von 1 %.

Die Klägerin passivierte die Verbindlichkeiten aus den von der C BV gewährten Darlehen in einer Sonderbilanz der B. Im Wirtschaftsjahr 2004/2005 wurden Zinsen i.H.v. 2,2 Mio. EUR als Sonderbetriebsausgaben der B bei der steuerlichen Gewinn­ermittlung der Klägerin geltend gemacht.

Das FA ging davon aus, dass sich durch das Ausscheiden und die Veräußerung des Kommanditanteils an die AE CV der bisherige Finanzierungszusammenhang zu der Beteiligung an der Klägerin gelöst habe und der Zinsaufwand nicht mehr im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin zu erfassen sei.

Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich (FG Düsseldorf, Urteil vom 4.7.2012, 9 K 3955/09 F, Haufe-Index 3458313).

Entscheidung

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurück, da noch Feststellungen zu den tatsächlichen Gegebenheiten für § 8a KStG a.F. ("Gesellschaf­terfremdfinanzierung"/ verdeckte Gewinnausschüttung) zu treffen seien.

Hinweis

1. Es handelt sich um einen vielschichtigen Fall mit dem Schwerpunkt im Ertragsteuerrecht der Personengesellschaft, der aber gerade mit Blick auf einen grenzüberschreitenden Zusammenhang auch Anlass zu weitergehenden Erörterungen abkommens- und nationalrechtlicher Art (insb. zu Abzugshindernissen) sowie zum Verfahrensrecht gab.

Zunächst war die Frage zu beantworten, ob Sonderbetriebsaufwand in einer GmbH & Co. KG infolge einer Umstrukturierung durch den Wechsel von der Stellung als unmittelbar Beteiligter zu einer mittelbaren Beteiligung bei unveränderter Verwendung der Darlehensmittel entfällt (Auflösung eines Veranlassungszusammenhangs durch eine nunmehr doppelstöckige Struktur).

Da der BFH (mit dem FG) den Veranlassungszusammenhang als durch die Umstrukturierung nicht verändert ansieht (s. zu 2.), ist damit aber nur die "erste Etappe" zugunsten der Klägerin absolviert. Abkommensrechtliche Fragestellungen schließen sich wegen des grenzüberschreitenden Bezugs an. Ebenfalls war zu erörtern, ob nicht anderweitige Abzugshindernisse bestehen (s. zu 3. und 4.).

2. Der BFH erörtert zunächst "Altbekanntes": Zunächst geht es um die rechtlichen Grundlagen des Sonderbetriebsvermögens. Genauer: Um notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden.

Ferner galt es den Befund zu bestätigen, dass auch bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft (= Beteiligung einer – jeweils personengesellschaftsrechtlich strukturierten – Obergesellschaft an einer Untergesellschaft) für den Gesellschafter der Obergesellschaft Sonderbetriebsvermögen II bei der Untergesellschaft gebildet werden kann.

Nun kommt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ins Spiel. Daz...