Eigenkapital im Abschluss nach HGB und EStG/KStG / 3.1.4 Überentnahmen und eingeschränkter Schuldzinsenabzug (§ 4 Abs. 4a EStG)

Rz. 37

§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG schränkt bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften den Abzug betrieblich veranlasster Schuldzinsen ein, wenn Überentnahmen vorliegen.^[1]

Überentnahmen liegen vor, wenn die Entnahmen höher sind als der Gewinn und die Einlagen des Wirtschaftsjahrs. Die Überentnahme eines Jahres ist zu erhöhen um Überentnahmen früherer Wirtschaftsjahre sowie zu vermindern um Unterentnahmen früherer Wirtschaftsjahre. Bleibt danach noch eine Überentnahme, werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen mit 6 % der Überentnahme angesetzt. Dieser Betrag, höchstens aber die um 2.050 EUR geminderten Schuldzinsen des Jahres, sind dann dem Gewinn hinzuzurechnen. Davon sind nur Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ausgenommen.

Für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG ist der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich; außerbilanzielle Kürzungen und Hinzurechnungen wirken sich auf den Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG nicht aus;^[2] d. h. die nach § 4 Abs. 5b EStG nicht abziehbare GewSt bleibt als außerbilanzielle Korrektur auch bei der Ermittlung des Gewinns für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG außer Ansatz. Die GewSt und mithin die von bilanzierenden Steuerpflichtigen zu bildende GewSt-Rückstellung mindert den Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG und erhöht damit die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 2.11.2018 um folgenden Satz ergänzt: "Im Hinblick auf den Ansatz des Hinzurechnungsbetrages ist eine Neuberechnung der Gewerbesteuerrückstellung nicht erforderlich, aber auch nicht zu beanstanden."^[3]

Besonderheiten für Personengesellschaften:

Für Personengesellschaften enthält § 4 Abs. 4a EStG keine besonderen Regelungen. Diese finden sich aber im BMF-Schreiben^[4] als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 29.3.2007.^[5]

• Ob Überentnahmen vorliegen, ist für jeden Gesellschafter einzeln und nicht insgesamt für die Personengesellschaften zu prüfen.
• Bei der Berechnung von Überentnahmen sind der Anteil des Gesellschafters am Gesamtgewinn einschließlich Ergänzungs- und Sonderbilanz sowie dessen Einlagen und Entnahmen im Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen anzusetzen.
• Der Mindestabzugsbetrag von 2.050 EUR wird der Gesellschaft nur einmal gewährt. Er ist auf die Gesellschafter anhand der Schuldzinsquote aufzuteilen.
• In die Schuldzinsquote sind die Zinsen der Personengesellschaft entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel und die individuellen Schuldzinsen des Sonderbetriebsvermögens einzubeziehen.
• Zinsen auf Darlehen, die Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft gewährt haben, gehen nicht in die Berechnung ein, weil sie sich als Betriebsausgaben bei der Gesellschaft und als Sonderbetriebseinnahmen bei dem Gesellschafter ausgleichen.
• Geschäftsführervergütung an Gesellschafter, die auf ein Privatkonto überwiesen werden, stellen Entnahmen dar. Dagegen liegen keine Entnahmen vor, wenn lediglich eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters erfolgt.
• Als Einlage gilt auch die Gewährung eines Darlehens durch einen Gesellschafter an die Personengesellschaft. Entsprechend führt die Tilgung zu einer Entnahme.

Bei der Feststellung von Überentnahmen wird also nicht auf einen bestimmten Stand des Kapitalkontos abgestellt.

[1] BMF, Schreiben v. 2.11.2018, IV C 6 – S 2144/07/10001 :007, BStBl 2018 I S. 120.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 3.12.2019, BStBl 2021 II S. 77.

[3] BMF, Schreiben v. 5.11.2021, IV C 6 – S 2144/19/10003 :008, [2021/0931514], DB 2021, S. 2730.

[4] BMF, Schreiben v. 7.5.2008, IV B 2 – S 2144/07/0001.

[5] BFH, Urteil v. 29.3.2007, IV R 72/02, BStBl 2008 II S. 420.