„Eigenleistung” als Teil der Bemessungsgrundlage

Kommentar

Zahlt eine Personengesellschaft , die ein Betriebsgebäude errichtet, einem ihrer Gesellschafter für die Bauaufsicht und für die Koordinierung der Handwerkerarbeiten Arbeitslohn, geht dieser auch dann in die Herstellungskosten des Gebäudes und damit in die Bemessungsgrundlage zur Gewährung von Investitionszulage ein, wenn es sich um eine Tätigkeitsvergütung i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG handelt.

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BFH, Urteil vom 08.02.1996, III R 35/93

Anmerkung:

In dem Rechtsstreit ging es um die Bemessungsgrundlage für die Gewährung einer Investitionszulage. Klägerin war eine KG, die für ihren Fabrikationsbetrieb einen Erweiterungsbau errichtet hatte. Für die hierfür aufgewendeten Herstellungskosten begehrte sie die Gewährung von Investitionszulagen nach § 1 InvZulG und § 4b InvZulG 1982. Dabei wollte sie in die zulagebegünstigten Herstellungskosten auch einen Betrag einbezogen sehen, den sie einem – mit einem Anteil von 5% an ihr beteiligten – Kommanditisten für die Bauaufsicht und die Koordinierung von Handwerkerarbeiten als Entlohnung gezahlt hatte.

Zu entscheiden war, ob die von der KG für die Arbeitsleistung des Kommanditisten aufgewendeten Beträge in die Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage einzubeziehen ist. Zweifel hieran hatten sich in erster Linie aus der Anwendung des Begriffs „Herstellungskosten” ergeben, der im InvZulG als Grundlage für die Bemessung der Zulage verwendet wird.

Der BFH entschied, daß der im InvZulG verwendete Begriff der Herstellungskosten der steuerrechtlichen Begriffsbestimmung entspricht und daß der steuerrechtliche Herstellungskostenbegriff wiederum aus dem Handelsrecht ( § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ) abzuleiten ist.

Hiernach zählen zu den Herstellungskosten die „Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands … entstehen”; darunter fallen u.a. auch Fertigungskosten , die bei der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen, wie z. B. der Arbeitslohn .

In der Frage, ob Eigenleistungen in den Begriff der Herstellungskosten einzubeziehen sind, zeigt sich ein entscheidender Unterschied zwischen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) und einem Einzelunternehmer . Während der Einzelunternehmer seinen fiktiven – lediglich kalkulatorisch ermittelten – Unternehmerlohn nicht in die Herstellungskosten einbeziehen kann, gehen die der Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts zuzuordnenden Vergütungen , die ein Gesellschafter von seiner Personengesellschaft erhält, als Fertigungskosten in die Herstellungskosten ein. Dem steht § 15 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht entgegen. Zwar werden nach dieser Vorschrift Tätigkeitsvergütungen für Mitunternehmer , die den Gewinn der Mitunternehmerschaft gemindert haben, den Einkünften aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet. Mit dieser Regelung wird bezweckt, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer, der bei der Gewinnermittlung keinen Lohn an sich selbst abziehen kann, möglichst anzunähern (vgl. BFH, Beschluß v. 25. 2. 1991, GrS 7/89, BStBl 1991 II S. 691, 698 ). Aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG läßt sich indessen keine durchgängige Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer entnehmen; die Vorschrift bietet insbesondere keine rechtliche Handhabe, den in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB festgelegten Begriff der Herstellungskosten zu modifizieren.