Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft: Überschussrechung

OFD Frankfurt, Verfügung v. 9.5.2001, S 1978 d A - 4 - St II 21

Es ist die Frage gestellt worden, ob bei Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln und ihn auch nach dem Zusammenschluss im Weg der Einbringung in eine Personengesellschaft weiter nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wollen, auf die Aufstellung einer Einbringungsbilanz verzichtet werden kann.

Dazu wird folgende Auffassung vertreten: Tritt ein weiterer Gesellschafter in eine Personengesellschaft ein, ist dieser Vorgang grundsätzlich nach § 24 UmwStG zu beurteilen (BMF 25.3.1998, UmwSt-Erlass, BStBl 1998 I S. 268 = Anhang 28 II EStH 2000, Rdn. 24.01). Unabhängig davon, dass zivilrechtlich die Gesellschaft weiterhin existent bleibt, endet ertragsteuerlich die bisherige Mitunternehmerschaft, und eine neue Mitunternehmerschaft wird begründet. Da die alten Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile nun in diese neue Mitunternehmerschaft einbringen, ist ihr Betriebsvermögen auf den Einbringungszeitpunkt in Anwendung der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu bewerten § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 24 UmwStG hat zur Voraussetzung, dass auf den Einbringungszeitpunkt eine Bilanz aufgestellt wird. Dies gilt auch für Stpfl., die ihren Gewinn vor der Einbringung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten und ihn auch nach dem Zusammenschluss weiter nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wollen (vgl. BFH-Beschluss des GrS vom 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123, C. I. 1.;R 16 Abs. 7 EStR;H 16 (7) (Einbringungsgewinn) EStH 2000).

Daher ist in derartigen Fällen auf den Einbringungszeitpunkt von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG unter Beachtung der inR 17 EStR und Anlage 1 niedergelegten Grundsätze zum Bestandsvergleich überzugehen. Ein dabei entstehender Übergangsgewinn ist als laufender Gewinn zu behandeln und nach dem bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen. Die spätere Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird im Allgemeinen als nicht willkürlich zu erachten sein. Ein dabei entstandener Übergangsverlust ist nach dem neuen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen.

Von einem Übergang zum Bestandsvergleich kann auch nicht im Hinblick darauf abgesehen werden, dass sich die bei dem zweimaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden Übergangsgewinne bzw. Übergangsverluste regelmäßig rechnerisch aufheben. Denn zur steuerlich zutreffenden Verteilung des Übergangsgewinns und des Übergangsverlusts einerseits sowie der Anteile der Gesellschafter am laufenden Gewinn vor und nach der Einbringung andererseits ist die Erstellung einer Bilanz auf den Einbringungszeitpunkt unerlässlich. Dies gilt unabhängig davon, ob die Einbringung zu Buch-, Teil- oder Zwischenwerten erfolgen soll, zumal der gewählte Wertansatz im Allgemeinen ohnehin nur anhand einer entsprechenden Einbringungsbilanz nachvollzogen werden kann.

Darüber hinaus kann auch nur durch Bilanzierung sichergestellt werden, dass die zum Zeitpunkt der Einbringung offenen Forderungen vollständig erfasst und zutreffend verteilt werden.

Normenkette

UmwStG § 24