Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.12.2.2 Objektbezogene Kosten

Objektbezogene Kosten sind solche, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Übernahme bestimmter Wirtschaftsgüter stehen. Dazu gehört vor allem die im Rahmen einer Einbringung von Grundbesitz anfallende Grunderwerbsteuer^[1], soweit nicht ein Formwechsel vorliegt oder die Regelung des § 6a GrEStG Anwendung findet, soweit nicht ein Formwechsel vorliegt oder die Regelung des § 6a GrEStG Anwendung findet und Grunderwerbsteuer generell nicht anfällt. Zu den objektbezogenen Kosten gehören auch die Notar- und Grundbuchkosten, soweit diese auf die Übertragung von Grundbesitz entfallen. Die Grunderwerbsteuer kann nach Rn. 23.01 UmwSt-Erlass auch nicht aus Vereinfachungsgründen sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden.^[2]

In bestimmten Fällen stellt die Grunderwerbsteuer nach der Rechtsprechung und herrschenden Meinung^[3] eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Solche Ausnahmen bestehen, wenn im Rahmen einer Einbringung

• der Tatbestand der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG^[4] realisiert wird, oder
• ein fiktiver Erwerb von Grundstücken durch einen Wechsel im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG^[5] erfolgt.

In anderen Fällen ist die Grunderwerbsteuer als zusätzliche Anschaffungskosten der übernommenen Grundstücke zu aktivieren.^[6] Die Aktivierungspflicht gilt unabhängig davon, dass § 23 Abs. 1, 3 und 4 UmwStG eine steuerliche Rechtsnachfolge anordnet, denn diese beschränkt sich nur auf die Gewinnermittlung des übernommenen Betriebsvermögens.^[7] Die Grunderwerbsteuer stellt dagegen einen eigenen Aufwand der übernehmenden Kapitalgesellschaft dar. Die Aktivierung als zusätzliche Anschaffungskosten ist auch unabhängig vom gewählten Wertansatz der übernehmenden Kapitalgesellschaft vorzunehmen.^[8] Sie steht auch einer Buchwertfortführung oder einem Zwischenwertansatz nicht entgegen, da durch die Aktivierung der Grunderwerbsteuer keine stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen aufgedeckt werden.

Erfolgt die Einbringung mit steuerlicher Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG, so kann die anfallende Grunderwerbsteuer zum steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungsstichtag) noch nicht als Rückstellung berücksichtigt werden, weil die Grunderwerbsteuer von der steuerlichen Rückbeziehung nicht erfasst wird. Somit kommt eine Nachaktivierung erst zu dem Zeitpunkt in Betracht, in dem die Grunderwerbsteuer entsteht. Das ist regelmäßig der Zeitpunkt, in dem der Einbringungsvertrag geschlossen wird bzw. der Umwandlungsvorgang in das Handelsregister eingetragen ist.^[9]

Die bei der Einbringung anfallende Grunderwerbsteuer ist ausnahmsweise alleine beim Grund und Boden hinzuzurechnen, sofern eine Nachaktivierung bei einem bereits plan- oder außerplanmäßig abgeschriebenen und wertlosen Gebäude nicht mehr in Betracht kommt.^[10] Sofern jedoch noch ein Wert und eine Restnutzungsdauer vorhanden ist, erfolgt eine Nachaktivierung der anteiligen Grunderwerbsteuer beim Gebäude.

Wie die anfallende Grunderwerbsteuer sind auch die auf die übertragenen Grundstücke anteilig entfallenden Notar- und Eintragungskosten als zusätzliche Anschaffungskosten zu aktivieren. Für die Ermittlung der anteiligen Notar- und Grundbuchkosten eignet sich z. B. das Verhältnis der Gegenstandswerte in der Notarrechnung zu den Gegenstandswerten (Geschäftswerten) der Grundbuchämter.

[1] Vgl. Lohmann/von Goldacker/Zeitz, BB 2009 S. 477; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rz. 235 (März 2018); Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl., München 2019, § 20, Rz. 433.

[2] Für einen sofortigen Abzug aus Vereinfachungsgründen dagegen Behrens, DStR 2008 S. 338, 341; Lohmann/von Goldacker/Zeitz, BB 2007 S. 2777, 2778; Orth, GmbHR 1998 S. 511, der bei der Einbringung zum Buch- oder Zwischenwert oder im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge einen sofortigen Abzug auch der objektbezogenen Kosten fordert.

[3] Vgl. dazu nur Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rn. 236 f. (März 2018).

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 20.4.2011, I R 2/10, BStBl 2011 II S. 761.

[5] Vgl. BFH, Urteil v. 2.9.2014, IX R 50/13, BStBl 2015 II S. 260.

[6] Vgl. BFH, Urteil v. 17.9.2003, I R 97/02, BStBl 2004 II S. 686; vgl. auch Krohn/Greulich, DStR 2008 S. 646, 647; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rn. 235 (März 2018); Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl., München 2019, § 20 Rz. 433.

[7] Zur Kritik vgl. Fatouros, DStZ 2004 S. 129.

[8] Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, R 721 (August 2007); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rn. 235 (März 2018); Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl., München 2019, § 20 Rz. 433; a. A. Mühle, DStZ 2006 S. 63.

[9] Vgl. BFH, Urteil v. 29.9.2005, II R 23/04, BStBl 2006 II S. 137; Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl., München 2015, § 20 Rz. 433; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG...