Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht und Steuerrecht

Zusammenfassung

Überblick

Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG erfasst eine Vielzahl von zivilrechtlichen Vorgängen, die sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge z. B. durch Sachgründung und Sachkapitalerhöhung außerhalb des Umwandlungsgesetzes vollzogen werden können. Unabhängig von der zivilrechtlichen Behandlung ermöglicht § 20 UmwStG auf Antrag und unter bestimmten Voraussetzungen die steuerneutrale Umwandlung unter Fortführung der Buchwerte.

Die zivil- und steuerrechtlichen Voraussetzungen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft werden im nachfolgenden Beitrag erläutert.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft sind in den §§ 20 – 23 UmwStG geregelt. Das Umwandlungssteuergesetz wurde grundlegend geändert durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl 2006 I S. 2782). Das Umwandlungssteuergesetz wurde zuletzt geändert durch das Gesetz zur Mondernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.06.2021 (BGBl 2021 ,I S. 2050). Zur Anwendung des UmwStG i. d. F. des SEStEG hat die Finanzverwaltung den Umwandlungssteuer-Erlass v. 11.11.2011 (BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314) veröffentlicht.

Eine gravierende Änderung wurde mit dem Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) umgesetzt. Es wurden die Bewertungswahlrechte in den §§ 20, 21 und 24 UmwStG eingeschränkt, soweit neben neuen Gesellschaftsrechten gewährte sonstige Gegenleistungen bestimmte relative oder absolute Höchstgrenzen überschreiten. Die Neuregelungen gelten bei Einbringungen, bei denen in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2014 erfolgt bzw. der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen wird.

1 Zivilrechtliche Behandlung

1.1 Grundlagen

Der Begriff "Einbringung in eine Kapitalgesellschaft" steht stellvertretend für verschiedene zivilrechtliche Umwandlungsvorgänge, die einheitlich und unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral nach § 20 UmwStG vollzogen werden können. Bei der zivilrechtlichen Behandlung ist zu unterscheiden zwischen der Umwandlung eines Einzelunternehmens und der Umwandlung einer Personengesellschaft. Die zivilrechtlichen Vorgänge, die unter § 20 UmwStG fallen, sind im Einzelnen im Umwandlungssteuer-Erlass vom 11.11.2011^[1] in Rdnr. 01.44 aufgeführt.

[1] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314.

1.2 Zivilrechtliche Behandlung der Umwandlung eines Einzelunternehmens

Nach den §§ 123 Abs. 3 i. V. m. §§ 124 Abs. 1 und 152 ff. UmwG können Einzelkaufleute, die in das Handelsregister eingetragen sind, einen Teil oder mehrere Teile ihres Vermögens durch Ausgliederung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine Kapitalgesellschaft übertragen. Daneben kann eine Umwandlung sowohl für im Handelsregister eingetragene Kaufleute als auch für nicht im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sachgründung einer Kapitalgesellschaft oder durch eine Sachkapitalerhöhung bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft erfolgen, wobei die Sacheinlage jeweils in dem bisherigen Einzelunternehmen besteht.

Allen Umwandungsvorgängen gemeinsam ist die Tatsache, dass hierfür notarielle Beurkundungen erforderlich sind.

Bei einer Ausgliederung hat der Einzelkaufmann nach § 125 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG für den Ausgliederungsstichtag eine Schlussbilanz zu erstellen. Für diese Schlussbilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz entsprechend. Hieraus folgt, dass in der Schlussbilanz die bisherigen Buchwerte auszuweisen sind. Eine Aufdeckung stiller Reserven findet nicht statt. Die Schlussbilanz darf auf einen Stichtag aufgestellt werden, der grundsätzlich höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister liegt.

Hinweis

Verlängerung der Frist

Mit dem Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht vom 27.3.2020^[1] wurde die in § 17 Abs. 2 UmwG vorgesehene Frist von acht Monaten verlängert. Abweichend von § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG genügte es im Jahr 2020 für die Zulässigkeit der Eintragung, wenn die Bilanz auf einen höchstens zwölf Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Durch Rechtsverordnung vom 20.10.2020^[2] wurde die Rückbeziehungsmöglichkeit auch für das Jahr 2021 auf zwölf Monate verlängert.

Durch das "Corona-Steuerhilfegesetz"^[3] ist die temporär im Jahr 2020 geltende Änderung von § 17 Abs. 2 UmwG durch eine Änderung in den §§ 9 Satz 3, § 20 Abs. 6 Satz 1 und 3 UmwStG auch für steuerliche Zwecke nachvollzogen worden. Die steuerlichen Rückbeziehungszeiträume des § 9 Satz 3 UmwStG und § 20 Abs. 6 Satz 1 und 3 UmwStG sind durch § 27 Abs. 15 UmwStG ebenfalls auf zwölf Monate verlängert worden, wenn entweder die Anmeldung zur Eintragung oder der Abschluss des Einbringungsvertrags im...