Einbringung in eine Personengesellschaft nach Zivilrecht ... / 4.2 Bilanzierung bei Buchwertfortführung

In der überwiegenden Zahl der Fälle wird in der Praxis die Fortführung der Buchwerte bei der übernehmenden Personengesellschaft nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG beantragt. Für die Buchwertfortführung kommt es dabei auf die Bilanzierung in der Gesamthandsbilanz bei der übernehmenden Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter an. In § 24 Abs. 2 UmwStG wird allerdings keine bestimmte Methode der Bildung von Ergänzungsbilanzen vorgeschrieben.

Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft werden vielfach die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der Personengesellschaft aufgestockt, um die (Fest-)Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander auszuweisen (Bruttomethode). Es kommt auch vor, dass ein Gesellschafter als Gesellschaftseinlage einen höheren Betrag leisten muss, als ihm in der Bilanz der Personengesellschaft als Kapitalkonto gutgeschrieben wird (Nettomethode). In diesen Fällen haben die Gesellschafter der Personengesellschaft nach Rdnr. 24.14 UmwSt-Erlass^[1] Ergänzungsbilanzen zu bilden, soweit ein Antrag nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gestellt wird und dadurch die sofortige Versteuerung für den Einbringenden vermieden werden soll.

Praxis-Beispiel

Beispiel 1:

Negative Ergänzungsbilanz

A bringt sein Einzelunternehmen mit einem Buchwert von 100.000 EUR und einem gemeinen Wert von 200.000 EUR in die X-GmbH & Co. KG (gemeiner Wert: 600.000 EUR) ein, bei der X der alleinige Kommanditist ist, während die Komplementär-GmbH vermögensmäßig nicht beteiligt ist. Nach der Einbringung, die nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt, soll A zu 25 % an der X-GmbH & Co. KG beteiligt sein. Die vereinfachte Schlussbilanz des A im Zeitpunkt der Einbringung zeigt folgendes Bild:

Bilanz des A zum Einbringungszeitpunkt
	Buchwert	gemeiner Wert
Diverse Aktiva	100.000 EUR	200.000 EUR	Eigenkapital	100.000 EUR
	100.000 EUR	200.000 EUR		100.000 EUR

Die Bilanz der X-GmbH & Co. KG sieht vor der Einbringung des A wie folgt aus:

Bilanz der X-GmbH & Co. KG zum Einbringungszeitpunkt
	Buchwert	gemeiner Wert
Diverse Aktiva	300.000 EUR	600.000 EUR	Kapital X	300.000 EUR
	300.000 EUR	600.000 EUR		300.000 EUR

Steuerlich wird der Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Sacheinlage nach Rdnr. 01.47 UmwSt-Erlass so behandelt, als ob die Alt-Gesellschafter (hier: X) ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG in eine neue, durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte Personengesellschaft einbringen. Damit die Kapitalkonten von A und X im Verhältnis 25 % zu 75 % dargestellt werden können, werden in der Bilanz der X-GmbH & Co. KG die gemeinen Werte angesetzt.

Eröffnungsbilanz der X-GmbH & Co. KG nach Aufnahme des A
Diverse Aktiva	800.000 EUR	Kapital A	200.000 EUR
		Kapital X	600.000 EUR
	800.000 EUR		800.000 EUR

Das von A eingebrachte Betriebsvermögen ist danach in der Bilanz der X-GmbH & Co. KG mit insgesamt 200.000 EUR (zuvor Buchwert 100.000 EUR) ausgewiesen, das von X eingebrachte Betriebsvermögen mit 600.000 EUR (zuvor Buchwert 300.000 EUR). Verbleibt es – dem gesetzlichen Regelfall nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG entsprechend – bei diesem Ansatz zu gemeinen Werten, ergibt sich für A ein Veräußerungsgewinn i. H. v. 100.000 EUR und für X ein Veräußerungsgewinn i. H. v. 300.000 EUR.

Wird dagegen der Antrag auf Fortführung der Buchwerte nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gestellt, kann das Entstehen eines Veräußerungsgewinns vermieden werden, in dem für A und X negative Ergänzungsbilanzen erstellt werden, in denen jeweils zwecks Vermeidung eines Einbringungsgewinns eine Abstockung auf die Buchwerte vorgenommen wird:

Negative Ergänzungsbilanz für A
Minderkapital	100.000 EUR	Diverse Aktiva	100.000 EUR
	100.000 EUR		100.000 EUR

Negative Ergänzungsbilanz für X
Minderkapital	300.000 EUR	Diverse Aktiva	300.000 EUR
	300.000 EUR		300.000 EUR

Das eingebrachte Betriebsvermögen ist nunmehr in der Bilanz der X-GmbH & Co. KG und den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter A und X insgesamt zum Buchwert ausgewiesen mit der Folge, dass kein Veräußerungsgewinn entsteht.

Die Ergänzungsbilanzen für A und X, die nur steuerlich und nicht handelsrechtlich erstellt werden, sind auch bei der künftigen Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG zu berücksichtigen und korrespondierend weiterzuentwickeln. Soweit die stillen Reserven auf abnutzbare Wirtschaftsgüter entfallen, ergibt sich aus den negativen Ergänzungsbilanzen eine Minderung des sich in der Gesamthandsbilanz ergebenden AfA-Volumens.

Im Ergebnis kann somit durch die Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz die Auflösung der stillen Reserven für den Einbringenden im Einbringungszeitpunkt vermieden werden. Durch die Minderung des sich hieraus ergebenden AfA-Volumens tritt aber im Zeitablauf eine sukzessive Besteuerung der stillen Reserven ein.

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