Einbringung in eine Personengesellschaft nach Zivilrecht ... / 6 Rechtsfolgen beim Einbringenden

6.1 Natürliche Person als Einbringender

Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG erfüllt grundsätzlich den Veräußerungstatbestand des § 16 EStG, so dass sich die folgenden Konsequenzen ergeben, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist:

Wertansatz bei der Personengesellschaft	Rechtsfolge	Steuerliche Vergünstigungen
Buchwert	Kein Veräußerungsgewinn	nicht erforderlich, Beachte: keine Vergünstigungen für Gewinne anlässlich der Sacheinlage (z. B. Entnahme von Sonderbetriebsvermögen)
Zwischenwert	Veräußerungsgewinn i. H. der aufgelösten stillen Reserven	Kein § 16 Abs. 4 EStG sowie § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG, im Übrigen wie bei Buchwertfortführung
Gemeiner Wert	Veräußerungsgewinn i. H. aller stiller Reserven	Grundsätzlich: § 16 Abs. 4 EStG sowie § 34 Abs. 1 und 3 EStG; Ausnahme: Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils

Da nach § 24 Abs. 3 UmwStG der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt, entsteht bei einem Buchwertansatz anlässlich der Einbringung kein Veräußerungs- bzw. Einbringungsgewinn. Allerdings kann ggf. ein Einbringungsverlust entstehen, wenn Einbringungskosten angefallen sind. Der Einbringungsgewinn wird wie folgt ermittelt:

	(fiktiver) Veräußerungspreis	Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft angesetzt wird
./.	Kosten der Einbringung	vom Einbringenden getragene Kosten
./.	Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens	Maßgebend ist der Buchwert zum ggf. zurückbezogenen Einbringungsstichtag
./.	ggf. Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG	auf Antrag unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG
=	Einbringungsgewinn im engeren Sinne
+	stille Reserven zurück behaltener Wirtschaftsgüter	nicht wesentliche Betriebsgrundlagen, die anlässlich der Einbringung in das Privatvermögen überführt werden
=	Einbringungsgewinn im weiteren Sinne

Werden bei der Einbringung nicht wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten und in das Privatvermögen überführt, steht dies dem Buchwertansatz nicht entgegen. Die Vorschrift des § 24 UmwStG enthält für diesen Fall keine ausdrückliche Regelung, so dass nach allgemeinen Grundsätzen etwaige anlässlich der Entnahme aufzulösenden stillen Reserven zu einem laufenden Gewinn führen. Da die Einbringung wie eine Betriebsveräußerung behandelt wird, unterliegt der Entnahmegewinn insgesamt nicht der Gewerbesteuer.

Der bei einem Zwischenwertansatz der übernehmenden Personengesellschaft entstehende Einbringungsgewinn ist nach § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG ein laufender Gewinn, für den weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch der ermäßigte Steuersatz nach § 34 EStG zur Anwendung kommen. Dies gilt auch für einen etwaigen Entnahmegewinn in Bezug auf zurückbehaltene nicht wesentliche Betriebsgrundlagen.

Der Einbringungsgewinn einschließlich eines etwaigen Entnahmegewinns unterliegt grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer. Eine Ausnahme besteht - auch im Fall des Ansatzes zum gemeinen Wert - lediglich für die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils, weil der einbringende Mitunternehmer mit dem zurückbehaltenen Mitunternehmeranteil seine persönliche Gewerbesteuerpflicht nicht beendet.^[1]

Setzt die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert an und löst somit sämtliche stillen Reserven auf, treten die Rechtsfolgen einer Betriebsveräußerung i. S. v. § 16 EStG ein. Nach Rdnr. 24.15 UmwSt-Erlass^[2] ist grundsätzlich unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG der Freibetrag von maximal 45.000 EUR auf Antrag zu gewähren. Unter den dort genannten Voraussetzungen wird auch die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG gewährt. Der Einbringungsgewinn einschließlich eines etwaigen Entnahmegewinns unterliegt nicht der Gewerbesteuer.

Folgende weitere Ausnahmen sind jedoch zu berücksichtigen:

• Nach § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG kommen weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG zur Anwendung, wenn es sich um die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt.
• Die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG kommt nicht zur Anwendung, soweit der Veräußerungs- bzw. Einbringungsgewinn auf stille Reserven aus Anteilen an Kapitalgesellschaften entfällt, die nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren unterliegen.

• Auf Grund der Verweisung in § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG auf die Regelung in § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG ist der Einbringungsgewinn stets als laufender, nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigter Gewinn anzusehen, soweit der Einbringende "an sich selbst veräußert". Nach Rdnr. 24.17 UmwSt-Erlass sind unter Hinweis auf das BFH-Urteil v. 15.6.2004^[3] Gewinne, die im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder Betriebseinbringung nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG bzw. § 24 Abs. 3 Satz 3...