Einbringung in eine Personengesellschaft nach Zivilrecht ... / 9 Sonderfragen

9.1 Sonderregelung in § 24 Abs. 5 UmwStG

Für den Fall, dass in einem nach § 24 Abs. 1 UmwStG eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil Anteile an einer Kapitalgesellschaft enthalten sind, soll § 24 Abs. 5 UmwStG verhindern, dass die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG für Anteile an einer Kapitalgesellschaft dadurch erlangt werden kann, dass diese zunächst im Wege der steuerneutralen Einbringung in eine Personengesellschaft eingebracht werden, an der auch eine von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Kapitalgesellschaft beteiligt ist. In einem zweiten Schritt könnte die Personengesellschaft dann die eingebrachten Anteile an der Kapitalgesellschaft veräußern. Soweit dabei der Gewinn auf die als Mitunternehmerin beteiligte Kapitalgesellschaft entfällt, wäre dieser nach § 8b Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 KStG bzw. § 7 Satz 4 GewStG zu 95 % steuerfrei.

Um die vorstehend skizzierte Gestaltung zu verhindern, ordnet die Sonderregelung des § 24 Abs. 5 UmwStG an, dass beim Einbringenden ein Einbringungsgewinn II entsteht und § 22 Abs. 2, 3 sowie Abs. 5 bis 7 UmwStG entsprechend anzuwenden sind, soweit im Rahmen einer Einbringung nach § 24 Abs. 1 UmwStG zu Buch- oder Zwischenwerten Anteile an einer Körperschaft innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Personengesellschaft veräußert werden und der Einbringende keine durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person ist. Entsprechendes gilt, wenn die Personengesellschaft in Bezug auf die eingebrachten Kapitalgesellschafts-Anteile einen Ersatztatbestand nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG realisiert. Die eingebrachten Anteile gelten nach Rdnr. 24.18 UmwSt-Erlass^[1] als sperrfristbehaftete Anteile.

Praxis-Beispiel

Einbringung von Beteiligung

A hat zum 1.1.01 einen Betrieb mit einem Buchwert von 200.000 EUR und einem gemeinen Wert von 600.000 EUR in die Y-GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG unter Fortführung der Buchwerte eingebracht. Zum Betriebsvermögen gehörte auch eine Beteiligung an der Z-GmbH mit einem Buchwert von 100.000 EUR und einem gemeinen Wert von 150.000 EUR. Die Beteiligung an der Z-GmbH wird ebenfalls unter Buchwertfortführung zusammen mit dem restlichen Betriebsvermögen in die Y-GmbH & Co. KG eingebracht. An der Y-GmbH & Co. KG ist neben A noch die B-GmbH zu 50 % beteiligt. An der B-GmbH ist A allerdings nicht beteiligt. Im Rahmen der Einbringung ist die Beteiligung an der B-GmbH in der Gesamthandsbilanz der Y-GmbH & Co. KG zum gemeinen Wert von 150.000 EUR angesetzt worden. Zur Umsetzung der gewünschten Buchwertfortführung wurde für A eine negative Ergänzungsbilanz mit einem Minderwert von 50.000 EUR aufgestellt. Zum 1.7.02 veräußert die Y-GmbH & Co. KG den Anteil an der Z-GmbH zum Kaufpreis von 200.000 EUR. Veräußerungskosten, die ansonsten den Einbringungsgewinn kürzen, fallen nicht an.

Lösung: Nach § 24 Abs. 5 UmwStG ist § 22 Abs. 2 UmwStG entsprechend anzuwenden. Die Rechtsfolgen der Veräußerung der Anteile an der Z-GmbH im Jahre 02 sind:

	Y-GmbH & Co. KG	A (50 %)	B-GmbH (50 %)
Veräußerungspreis	200.000 EUR
Buchwert lt. Gesamthandsbilanz	150.000 EUR
Gewinn Gesamthand	50.000 EUR	25.000 EUR	25.000 EUR
Auflösung negative Ergänzungsbilanz A	+ 50.000 EUR	+ 50.000 EUR
Veräußerungsgewinn insgesamt	100.000 EUR	75.000 EUR	25.000 EUR
entspricht		75 %	25 %

Während der auf A entfallende Gewinn von 75.000 EUR unmittelbar von diesem nach dem Teileinkünfteverfahren zu versteuern ist, führt der auf die B-GmbH entfallende Gewinnanteil i. H. v. 25 % = 25.000 EUR bei A nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 5 UmwStG zu einem rückwirkend im Jahre 01 zu erfassenden Einbringungsgewinn II. Da die Veräußerung durch die Y-GmbH & Co. KG erst im Jahre 02 erfolgt ist, also nach Ablauf eines vollen Jahres seit dem Einbringungszeitpunkt, kommt die Siebtelregelung nach § 24 Abs. 5 i. V. m. § 22 Abs. 3 Satz 3 UmwStG zur Anwendung. Der Einbringungsgewinn II des A in Höhe der zum Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven der Beteiligung beträgt 50.000 EUR (gemeiner Wert zum 1.1.01: 150.000 EUR abzgl. Buchwert von 100.000 EUR zum 1.1.01). Da der Veräußerungsgewinn zu 25 % auf die B-GmbH entfällt, entsteht ein Einbringungsgewinn II für A i. H. v. 25 % von 50.000 EUR = 12.500 EUR, der noch um 1/7 = 1.786 EUR zu kürzen ist.

Das vorstehende Beispiel zeigt, dass der Einbringungsgewinn ausschließlich auf die stillen Reserven zurückzuführen ist, die sich in der Beteiligung an der Z-GmbH nach der Einbringung gebildet haben. Die stillen Reserven, die bis zur Einbringung der Beteiligung an der Z-GmbH entstanden sind, wurden dem A nämlich auf Grund der Erstellung der negativen Ergänzungsbilanz ohnehin zugeordnet, so dass insoweit kein Sicherungsbedürfnis besteht und demzufolge durch die Einbringung keine steuerliche Statusverbesserung eintreten kann.

Aus diesem Grunde sieht Rdnr. 24.21 UmwSt-Erlass eine teleologische Reduktion des zu weit geratenen Gesetzeswortlauts vor. Denn ein rückwirkender Einbringungsgewinn ist nur zu ermitteln, wenn und soweit

• beim Einbringenden der...