Einbringung, Wahlrechtsausübung

LfSt Bayern v. 7.7.2014, S 1978 d.2.1 - 17/1 St 32

Die nachfolgenden Regelungen gelten auch in Fällen des Anteilstausches nach § 21 UmwStG. Die Vorschriften des § 21 UmwStG werden jedoch nachfolgend nicht mehr explizit genannt.

Ansatz gemeiner Wert

Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) bzw. Personengesellschaft hat die übernehmende Gesellschaft bzw. Personengesellschaft nach den §§ 20 Abs. 2 Satz 1, 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Antrag auf Buchwert- bzw. Zwischenwertansatz

Abweichend davon kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag auch mit dem Buchwert oder einem sog. Zwischenwert angesetzt werden (§§ 20 Abs. 2 Satz 2, 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der Antrag ist gem. §§ 20 Abs. 2 Satz 3, 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Dies gilt auch, wenn ein Mitunternehmeranteil eingebracht wird (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 20.22, 24.03). Unter dem Begriff der steuerlichen Schlussbilanz ist die Bilanz zu verstehen, in der das übernommene Betriebsvermögen erstmals auszuweisen ist (sog. Übernahmebilanz).

Veräußerungspreis für Einbringenden

Der Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft bzw. Personengesellschaft gilt vorbehaltlich der Regelungen des § 20 Abs. 3 Satz 2 und 3 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§§ 20 Abs. 3 Satz 1, 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).

Bezüglich des Antrags auf einen Wertansatz unter dem gemeinen Wert gilt folgendes:

Zeitpunkt der Erstellung der steuerlichen Schlussbilanz

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz (= die auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellende Übernahmebilanz) bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft bzw. Personengesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, a.a.O., Rn. 20.21, 24.03).

• Fallen der steuerliche Übertragungsstichtag und der Bilanzstichtag auf denselben Tag, ist die steuerliche Schlussbilanz auf diesen Tag zu erstellen.

  Beispiel: Übertragungsstichtag und Bilanzstichtag ist der 31.12. (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr); Die steuerliche Schlussbilanz des übernehmenden Rechtsträgers ist auf diesen Tag zu erstellen.

• Liegt der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem Bilanzstichtag, so ist die steuerliche Schlussbilanz erst auf den Bilanzstichtag zu erstellen.

  Beispiel: Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 01.04.01 und Bilanzstichtag ist der 31.12.01 (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr); hier ist die steuerliche Schlussbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auf den 31.12.01 zu erstellen

  Die Übernahme des Betriebsvermögens wird zwar bereits am 01.04.01 als laufender Geschäftsvorfall verbucht, die Bewertung und damit die Ausübung des Antrags erfolgt aber erst in der Übernahmebilanz zum 31.12.01.

Steuerliche Schlussbilanz

Unter dem Begriff der steuerlichen Schlussbilanz ist eine eigenständige von der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheidende Bilanz zu verstehen (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, a.a.O., Rn. 20.21, 24.03, 03.29, 03.01).

Wird lediglich die Steuerbilanz i.S. der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG auf den Bilanzstichtag abgegeben, ohne weitere Erklärung, kann darin keine Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S. der §§ 20, 24 UmwStG gesehen werden. In diesen Fällen ist die Antragsfrist der §§ 20 Abs. 2 Satz 3, 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG noch nicht verstrichen.

Konkludenter Antrag durch Erklärung

Als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz gilt jedoch die ausdrückliche Erklärung, dass die Steuerbilanz i.S. der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll. Diese Erklärung ist unwiderruflich. In der Erklärung ist zugleich ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz des Buchwerts zu sehen (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, a.a.O., Rn. 03.01).

Bedingungsfeindlicher und unwiderruflicher Antrag

Der Antrag bedarf keiner besonderen Form, ist bedingungsfeindlich und unwiderruflich. Ein vor Ablauf der Antragsfrist gestellter Antrag, kann auch nicht bis zum Ablauf der Antragsfrist widerrufen oder geändert werden. Aus dem Antrag muss sich ausdrücklich ergeben, ob das übergehende Vermögen zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert anzusetzen ist (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, a.a.O., Rn. 03.29).

Aus diesen Gründen ist in Fällen der Einbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG und in Fällen des Anteilstausches nach § 21 UmwStG wie folgt zu verfahren:

Anforderung steuerliche Schlussbilanz

Fallen der steuerliche Übertragungsstichtag und der Bilanzstichtag auf denselben Tag und gibt die übernehmende Gesellschaft bzw. Personengesellschaft keine Bilanz auf diesen Tag ab, ist eine steuerliche Schlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft/Perso...