Einbringung zum Teilwert auch nach Realteilung zu Buchwerten

Leitsatz

Bringt der Gesellschafter einer realgeteilten Personengesellschaft die ihm bei der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter anschließend in eine mit einem Dritten errichtete Personengesellschaft ein, kann diese die eingebrachten Wirtschaftsgüter auch dann mit dem Teilwert ansetzen, wenn für sie bei der Ermittlung des Realteilungsgewinns Buchwerte angesetzt wurden.

Normenkette

§ 16 Abs. 3 EStG 1986

Sachverhalt

Der Kläger war an einer Steuerberatersozietät (GbR 1) beteiligt, die zum 30.4.1987 unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven einschließlich eines "Praxiswerts (Mandantenstamm)" auf ihre beiden Gesellschafter real geteilt wurde. Da dem Kläger ein größerer als ihm an sich zustehender Anteil überlassen wurde, zahlte er an seinen Sozius zum Ausgleich 25.000 DM. Das FA ging nach einer Außenprüfung davon aus, dass in der Realteilungsschlussbilanz stille Reserven eines Praxiswerts nicht aufgedeckt werden können. Der entsprechende Änderungsbescheid wurde bestandskräftig.

Zum 1.5.1987 gründete der Kläger mit einem anderen Steuerberater eine neue Sozietät (GbR 2), in die er die ihm auf Grund der Realteilung der GbR 1 zugewiesenen Wirtschaftsgüter einbrachte. In seiner Ergänzungsbilanz aktivierte er u.a. die Hälfte des von der GbR 1 übernommenen Mandantenstamms und wollte diesen Wert in vier Jahren abschreiben. Das FA versagte die Aktivierung und Abschreibung jedoch insoweit, als der eingebrachte Mandantenstamm die frühere Ausgleichszahlung überstieg. Insoweit seien die stillen Reserven in der Realteilungsschlussbilanz nicht aufgedeckt worden. Die Klage gegen die Feststellungsbescheide hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH hob das Urteil des FG auf und verwies die Sache zurück. Das FG sei – wie das FA – zu Unrecht davon ausgegangen, dass die GbR 2 in ihrer (Eröffnungs-)Bilanz an die Werte in der Realteilungsschlussbilanz der GbR 1 gebunden sei. Für die Wertansätze bei der GbR 2, um deren Gewinn es in diesem Verfahren gehe, seien die für die Einbringung geltenden Grundsätze maßgebend.

Hinweis

1. Die Kernaussage des Besprechungsurteils lautet:

Die Grundsätze, die von der Rechtsprechung für die Realteilung von Personengesellschaften entwickelt worden sind, erfassen nicht die sich auf Grund gesonderter Vereinbarung an eine Realteilung einer Personengesellschaft ggf. anschließende Einbringung des einem Realteiler zugewiesenen Vermögens in eine Personengesellschaft. Die Einbringung ist in diesem Fall ein von der Realteilung zu trennendes Rechtsgeschäft.

Das bedeutet im Klartext: Die Pflicht zur Fortführung der in der Realteilungsschlussbilanz gewählten Bilanzansätze trifft nur die Realteiler persönlich – also die früheren Gesellschafter der realgeteilten GbR 1. Die GbR 2, in deren Gesellschaftsvermögen anschließend die einem der Realteiler zugewiesenen Wirtschaftsgüter eingebracht werden, ist an diese Werte nicht gebunden. Für den Wertansatz dieser Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz der GbR 2 sind vielmehr die für die Einbringung geltenden Gesetzesbestimmungen maßgebend.

2. Im Rahmen der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist für die Bewertung des eingebrachten Vermögens § 24 Abs. 2 bis 4 UmwStG maßgebend. Danach darf die GbR 2 das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens dem Teilwert ansetzen. Zum eingebrachten Vermögen i.S.d. § 24 Abs. 2 UmwStG gehören auch Wirtschaftsgüter, die bei der aufnehmenden Gesellschaft Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters werden. Insofern ist das Wahlrecht einheitlich auszuüben.

3. Dass hier nach Auffassung des BFH kein sog. Wertverknüpfungszwang zwischen dem Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Realteilungsschlussbilanz der geteilten Gesellschaft und in der Eröffnungsbilanz der übernehmenden Gesellschaft besteht, hat keine Besteuerungslücke zur Folge. Setzt die geteilte Gesellschaft in ihrer Realteilungsschlussbilanz die Teilwerte an, haben die Realteiler die stillen Reserven als Betriebsaufgabegewinn zu versteuern. Setzt die geteilte Gesellschaft die Buchwerte an, kommt es zwar nicht im Rahmen der Realteilung zu einer Gewinnrealisierung, wohl aber im Rahmen der Einbringung. Denn die Realteiler sind in ihren unmittelbar an die Realteilung anschließenden (Fortführungs-)Eröffnungsbilanzen an die Buchwerte gebunden. Für sie ergibt sich somit ein Einbringungsgewinn, wenn die ihnen im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden Gesellschaft mit dem Teilwert angesetzt werden.

4. Zur Überprüfung der vom FG vertretenen Auffassung, dass § 5 Abs. 2 EStG der Aktivierung des originären "Praxiswerts (Mandantenstamm)" in der Realteilungsschlussbilanz der GbR 1 entgegensteht, kam der BFH im Streitfall nicht. Er musste die Vorentscheidung bereits deshalb aufheben, weil das FG – wie zuvor schon das FA – zu Unrecht davon ausgegangen war, dass die GbR in ihrer Eröffn...