Einheitliche Behandlung von einheitlichen Leistungen: Ke ... / IV. Übergangsregelungen

1. Erlass obliegt der Finanzverwaltung

Nichtbeanstandung: Um dem Vertrauen der Steuerpflichtigen auf die "Richtigkeit" der Verwaltungsanweisungen für die Vergangenheit Rechnung zu tragen, erlässt die Finanzverwaltung normalerweise Regelungen, in denen sie anerkennt, dass die Behandlung von Umsätzen nach den "alten" Verwaltungsanweisungen bis zum Zeitpunkt der "neuen Rechtslage" (oder sogar bis zu einem angemessenen Zeitpunkt in der Zukunft, der den Steuerpflichtigen ausreichend Zeit gibt, sich auf die Änderungen einzustellen) nicht beanstandet wird.

Pflicht zum Erlass: Solche Nichtbeanstandungsregelungen sind Ausdruck dessen, dass die vertrauensschützende Wirkung von Verwaltungsanweisungen allgemein akzeptiert ist. Zu ihrem Erlass ist die Finanzverwaltung in gewissem Rahmen sogar verpflichtet. So hat der BFH ausgeführt, es sei geklärt, dass allgemeine Übergangsregelungen oder Anpassungsregelungen ergehen müssten, um den Steuerpflichtigen im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage und die auf dieser Basis getätigten Dispositionen nicht zu enttäuschen, wenn eine höchstrichterliche Entscheidung von einer bisher allgemein geübten Verwaltungsauffassung abweiche.^[43]

Sonst Einzelmaßnahme: Der BFH führte weiterhin aus, soweit der gebotene Vertrauensschutz nicht durch die Verwaltung im Wege einer allgemeinen Billigkeitsregelung gewährt werde (obwohl die Verwaltung hierzu nach Auffassung des BFH verpflichtet ist), müsse ihm das Finanzamt durch Einzelmaßnahmen Rechnung tragen.

Weites Feld: Im vorliegenden Fall des "Aufteilungsgebots"^[44] kommt – nicht zuletzt deswegen, weil das "Aufteilungsgebot" eine ganze Reihe von Fällen betrifft und die Finanzverwaltung vermutlich Zeit benötigen wird, um die bestehenden Verwaltungsanweisungen umzuschreiben – in Betracht, die Übergangsregelungen großzügig zu bemessen.

[43] Vgl. BFH v. 26.9.2007 – V B 8/06, juris Rz. 14; s. auch BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, juris; s. auch Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO Rz. 56, 177. Lfg. September 2023.

[44] Vgl. insb. Abschn. 3.10. Abs. 5 und 4.12.2010. UStAE.

2. Unterschiedliche Ansätze

a) "Auslauflösung"

Verträge laufen lassen: Im Fall der Vermietung von GuB bzw. Gebäuden mit VuM wäre z.B. denkbar, eine Übergangsregelung dergestalt zu implementieren, dass alle Umsätze, die auf der Grundlage von Mietverträgen getätigt werden, die noch unter der "alten Rechtslage" (z.B. also vor Ergehen der EuGH-Entscheidung vom 4.5.2023 oder der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 17.8.2023) geschlossen wurden, bis zum Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsendes mehrwertsteuerlich so behandelt werden dürfen, wie es bisher in den Verwaltungsanweisungen vorgesehen war ("Auslauflösung").

Einfach, aber evtl. nicht zulässig: Diese Lösung hätte das Argument der Vereinfachung für sich. Es bestünde für die Parteien der Verträge kein Anpassungsbedarf. Es wäre aber fraglich, ob dies unionsrechtlich zulässig wäre. Schließlich müssen die Mitgliedstaaten EU-Recht umsetzen. Bei dieser Lösung würde Deutschland den unionsrechtswidrigen Zustand insoweit fortbestehen lassen (was allerdings bei jeder Übergangsregelung, zumindest für einen gewissen Zeitraum, der Fall wäre^[45]).

[45] Auch bei der nachstehend dargestellten "Umstellungslösung".

b) "Umstellungslösung"

Spätere Umstellung: Denkbar wäre aber auch, dass die Umsätze ab einem bestimmten Zeitpunkt (z.B. dem 1.1.2026) nach den – in Übereinstimmung mit dem Urteil des EuGH vom 4.5.2023 und der Nachfolgeentscheidung des BFH v. 17.8.2023 noch zu erlassenden – neuen Verwaltungsgrundsätzen zu behandeln sind ("Umstellungslösung").^[46]

Handeln erforderlich: Würde diese Lösung gewählt, müssten die Parteien die mehrwertsteuerliche Behandlung ihrer Umsätze ab dem Stichtag anpassen.

Korrekturen in Fall 1: In Fall 1 würde das für V bedeuten, dass der Vorsteuerabzug, den er i.Z.m. der Vermietung der VuM für die Veranlagungszeiträume (VZ) bis 2025 vorgenommen hat, bestehen bleibt. Ab dem 1.1.2026 wäre der Umsatz (GuB bzw. Gebäude und VuM) steuerfrei und V könnte keine Vorsteuern mehr abziehen, die im Zusammenhang mit diesem Umsatz stehen. Geltend gemachte Vorsteuern, die dem § 15a UStG unterfallen, müssten ab dem 1.1.2026 (anteilig pro rata über den Berichtigungszeitraum) korrigiert werden. M könnte die MwSt-Beträge, die er bis 2025 an V entrichtet, weiterhin als Vorsteuer geltend machen. Rechnungen für Leistungen bis zu diesem Zeitpunkt müssten nicht berichtigt werden, es sind keine Abrechnungsdokumente, die möglicherweise eine Steuerschuld nach § 14c UStG begründen.

Korrekturen in Fall 2: In Fall 2 müsste V für die VZ bis 2025 keine Umsatzsteuer für die Vermietung des GuB bzw. Gebäudes nachentrichten. Zudem wäre es für V für die VZ bis 2025 nicht möglich, Vorsteuern i.Z.m. der Vermietung des GuB bzw. Gebäudes geltend zu machen. Ab dem 1.1.2026 wäre der Umsatz steuerpflichtig und V könnte zusätzliche Vorsteuern (soweit i.Z.m. der Vermietung von GuB bzw. Gebäude stehend) geltend machen. Vorsteuern, die dem § 15a UStG unterfallen, könnte er zum 1.1.2026 ebenfalls anteilig abziehen. M könnte die MwSt-Beträge, die er ab 2026 an V entrichtet, als Vorsteuer geltend mac...