Allgemeines
Die Frage der Zurechnung von Einkünften wird durch die Regelung des § 15a Abs. 1 bis 4 EStG nicht berührt. Verlustanteile, die der Kommanditist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichen oder abziehen darf, werden diesem nach Maßgabe der vom BFH für die Zurechnung von Einkünften entwickelten Grundsätze zugerechnet (>BFH vom 10.11.1980 – BStBl 1981 II S. 164, vom 19.3.1981 – BStBl II S. 570, vom 26.3.1981 – BStBl II S. 572, vom 5.5.1981 – BStBl II S. 574, vom 26.5.1981 – BStBl II S. 668 und 795 und vom 22.1.1985 – BStBl 1986 II S. 136). Daher mindern diese Verlustanteile auch die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.
Anwendungsbereich
§ 15a EStG gilt für sämtliche Kommanditgesellschaften, nicht nur für Verlustzuweisungsgesellschaften (>BFH vom 9.5.1996 – BStBl II S. 474).
Auflösung des negativen Kapitalkontos
- Beim Wegfall eines durch Verlustzurechnung entstandenen negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ergibt sich in Höhe dieses negativen Kapitalkontos ein steuerpflichtiger Gewinn des Kommanditisten. Dieser Gewinn entsteht zu dem Zeitpunkt, in dem der Betrieb der KG veräußert oder aufgegeben wird. Soweit jedoch schon früher feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt, ist dieser Zeitpunkt maßgebend (>BFH vom 10.11.1980 – BStBl 1981 II S. 164). Ist das negative Kapitalkonto des Kommanditisten zu Unrecht nicht aufgelöst worden und die Veranlagung bestandskräftig, kann die Auflösung im Folgejahr nachgeholt werden (>BFH vom 10.12.1991 – BStBl 1992 II S. 650).
- Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos ist sachlich unbillig, wenn dieses durch Verluste entstanden ist, für die die Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG nicht genutzt werden konnte (>BFH vom 26.10.1994 – BStBl 1995 II S. 297), oder durch Verluste aus gewerblicher Tierzucht entstanden ist, die sich wegen § 15 Abs. 4 EStG nicht ausgewirkt haben (>BFH vom 25.1.1996 – BStBl II S. 289).
- Auch bei vorzeitigen Fortfall des negativen Kapitalkontos kann eine überschießende Außenhaftung des Kommanditisten nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden (>BFH vom 26.9.1996 – BStBl 1997 II S. 277).
Beispiele:
1. Grundfall | ||||
Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR. | ||||
tatsächlich geleistete Einlage | ||||
(= KapKto 01.01.01) | 110.000 EUR | |||
Verlustanteil des Kommanditisten 01 | 300.000 EUR | |||
Kapitalkonto 31.12.01 | - 190.000 EUR | |||
Lösung: | ||||
ausgleichsfähig | nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG | 110.000 EUR | ||
nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG |
90.000 EUR | |||
verrechenbar | nach § 15a Abs. 2 EStG | 100.000 EUR | ||
2. Spätere Rückzahlung der Hafteinlage Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR. |
||||
Jahr 01: | tatsächlich geleistete Einlage (= KapKto 01.01.01) |
100.000 EUR | ||
Verlustanteil 01 | 250.000 EUR | |||
Lösung: | ||||
ausgleichsfähig | ||||
nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG | 100.000 EUR | |||
nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG | 100.000 EUR | |||
verrechenbar | ||||
nach § 15a Abs. 2 EStG | 50.000 EUR | |||
Jahr 02: | Resteinzahlung Haftkapital | 100.000 EUR | ||
Verlustanteil 02 | 50.000 EUR | |||
Lösung: | ||||
ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 8) | 0 EUR | |||
verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG | 50.000 EUR | |||
Jahr 03: | Rückzahlung Kommanditeinlage | 60.000 EUR | ||
Verlustanteil 03 | 40.000 EUR | |||
Lösung: | ||||
ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 9) | 0 EUR | |||
verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG | 40.000 EUR | |||
Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil die Außenhaftung auf Grund der Einlageminderung in Höhe von 60.000 EUR wieder auflebt. | ||||
3. Gewinne und Entnahmen bei vorhandenem verrechenbaren Verlust | ||||
Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR. | ||||
Jahr 01: | tatsächlich geleistete Einlage | |||
(= KapKto 01.01.01) | 200.000 EUR | |||
Verlustanteil 01 | 220.000 EUR | |||
Kapitalkonto 31.12.01 | - 20.000 EUR | |||
Lösung: | ||||
ausgleichsfähig nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG | 200.000 EUR | |||
verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG | 20.000 EUR | |||
Jahr 02: | Entnahme 02 | 60.000 EUR | ||
Gewinnanteil 02 | 40.000 EUR | |||
Kapitalkonto 31.12.02 | - 40.000 EUR | |||
Lösung: | ||||
zu versteuernder Gewinnanteil: | ||||
Gewinnanteil (vor § 15a Abs. 2 EStG) | 40.000 EUR | |||
abzgl. verrechenbarer Verlust 01 | - 20.000 EUR | |||
in 02 zu versteuern | 20.000 EUR | |||
Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG |
0 EUR | |||
Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil durch die Einlageminderung in 02 die Außenhaftung des Kommanditisten i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 60.000 EUR wieder auflebt. | ||||
4. Liquidation – § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG | ||||
Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR. | ||||
bis zum Zeitpunkt der Liquidation tatsächlich geleistete Einlage | 100.000 EUR | |||
bis zum Zeitpunkt der Liquidation ausgleichsfähige Verluste | 200.000 EUR | |||
negatives Kapitalkonto im Zeitpunkt der Liquidation | - 100.000 EUR | |||
anteiliger Liquida... |
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