Einkommensteuer-Richtlinien, Amtliche Hinweise 2008 / H 32b Progressionsvorbehalt

Allgemeines

Ist für Einkünfte nach § 32b Abs. 1 EStG der Progressionsvorbehalt zu beachten, ist wie folgt zu verfahren:

1.	Ermittlung des nach § 32a Abs. 1 EStG maßgebenden z. v. E.

2.

Dem z. v. E. werden für die Berechnung des besonderen Steuersatzes die Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen (§ 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG) sowie die unter § 32b Abs. 1 Nr. 2 bis 5 EStG fallenden Einkünfte im Jahr ihrer Entstehung hinzugerechnet oder von ihm abgezogen. Der sich danach ergebende besondere Steuersatz ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG ermittelte z.v.E anzuwenden.

Beispiele:

Fall	A	B
z. v. E. § 2 Abs. 5 EStG)	20.000 EUR	20.000 EUR
Fall A Arbeitslosengeld	5.000 EUR
oder
Fall B zurückgezahltes Arbeitslosengeld		1.500 EUR
Für die Berechnung des Steuersatzes
maßgebendes z. v. E.	25.000 EUR	18.500 EUR
Steuer nach Splittingtarif	1.864 EUR	520 EUR
besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz	7,4560 %	2,8108 %
Die Anwendung des besonderen durchschnittlichen
Steuersatzes auf das z. v. E.
ergibt als Steuer	1.491 EUR	562 EUR

Ein Verlustabzug (§ 10d EStG) ist bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen.

Anwendung auf Lohnersatzleistungen

Der Progressionsvorbehalt für Lohnersatzleistungen ist verfassungsgemäß (>Kammerbeschluss des BVerfG vom 3.5.1995 – BStBl II S. 758).

Anwendung bei Stpfl. mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit

>R 46.2

Ausländische Einkünfte

Die Höhe ist nach dem deutschen Steuerrecht zu ermitteln (>BFH vom 20.9.2006 – BStBl 2007 II S. 756). Die steuerfreien ausländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 32b Abs. 1 Nr. 2 bis 5 EStG sind als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu berechnen. Dabei sind die tatsächlich angefallenen Werbungskosten bzw. der Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach Maßgabe des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.

Beispiel

für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit:

Der inländische steuerpflichtige Arbeitslohn beträgt 20.000 EUR; die Werbungskosten betragen 500 EUR. Der nach DBA/Auslandstätigkeitserlass unter Progressionsvorbehalt steuerfreie Arbeitslohn beträgt 10.000 EUR; im Zusammenhang mit der Erzielung des steuerfreien Arbeitslohns sind Werbungskosten in Höhe von 400 EUR tatsächlich angefallen.

Inländischer steuerpflichtige Arbeitslohn	20.000 EUR
./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG)	./. 920 EUR
steuerpflichtige Einkünfte gem. § 19 EStG	19.080 EUR
Ausländische Progressionseinnahmen	10.000 EUR
./. Arbeitnehmer-Pauschbetrag	0 EUR
maßgebende Progressionseinkünfte (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)	10.000 EUR

Ausländische Personengesellschaft

Nach einem DBA freigestellte Einkünfte aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft unterliegen auch dann dem Progressionsvorbehalt, wenn die ausländische Personengesellschaft in dem anderen Vertragsstaat als juristische Person besteuert wird (>BFH vom 4.4.2007 – BStBl II S. 521).

Ausländische Verluste

1.	Durch ausländische Verluste kann der Steuersatz auf Null sinken (>BFH vom 25.5.1970 – BStBl II S. 660).

2.	Ausländische Verluste i. S. d. § 2a EStG werden nur nach Maßgabe des § 2a EStG berücksichtigt (>BFH vom 17.11.1999 – BStBl 2000 II S. 605).

EU-Tagegeld

Zur steuerlichen Behandlung des von Organen der EU gezahlten Tagegeldes >BMF vom 12.4.2006 (BStBl I S. 340)

Grundfreibetrag

Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass wegen der in § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG angeordneten vorrangigen Anwendung des Progressionsvorbehalts des § 32b EStG auch ein z. v. E. unterhalb des Grundfreibetrags der Einkommensteuer unterliegt (>BFH vom 9.8.2001 – BStBl II S. 778).

Leistungen der gesetzlichen Krankenkasse

für eine Ersatzkraft im Rahmen der Haushaltshilfe an nahe Angehörige (§ 38 Abs. 4 Satz 2 SGB V) unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt (>BFH vom 17.6.2005 – BStBl 2006 II S. 17).

Steuerfreiheit einer Leibrente

Ist eine Leibrente sowohl nach einem DBA als auch nach § 3 Nr. 6 EStG steuerfrei, unterliegt sie nicht dem Progressionsvorbehalt (>BFH vom 22.1.1997 – BStBl II S. 358).

Zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht

• Besteht wegen Zu- oder Wegzugs nur zeitweise die unbeschränkte Steuerpflicht, sind die außerhalb der unbeschränkten Steuerpflicht im Kalenderjahr erzielten Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, wenn diese nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (>BFH vom 15.5.2002 – BStBl II S. 660, vom 19.12.2001 – BStBl 2003 II S. 302 und vom 19.11.2003 – BStBl 2004 II S. 549).
• Vorab entstandene Werbungskosten im Zusammenhang mit einer beabsichtigten Tätigkeit im Ausland sind beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen, wenn dies nicht durch ein DBA ausgeschlossen wird (>BFH vom 20.9.2006 – BStBl 2007 II S. 756).