Einlagen und Entnahmen / 3.2.2 Rechtsfolgen der Entnahme

3.2.2.1 Allgemeines

Rz. 33

Durch die Entnahme scheidet das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen aus und ist daher beim Betriebsvermögensvergleich nicht mehr zu berücksichtigen. Die Buchung der Entnahme ist in Höhe des Buchwertes gewinnneutral. Durch den Ansatz des Teilwertes^[1] oder gemeinen Werts^[2] werden die stillen Reserven realisiert und sind zu versteuern.

Einnahmen und Ausgaben, die durch dieses Wirtschaftsgut veranlasst sind, werden ggf. im Rahmen der Überschusseinkünfte erfasst. Spätere Veräußerungsgewinne können nur nach den §§ 17, 23 EStG^[3] erfasst werden.

Rz. 34

Zeitlich ist die Entnahme als tatsächlicher Vorgang^[4] in dem Zeitpunkt anzusetzen, in dem die Nutzungsänderung tatsächlich eintritt.^[5] Die Entnahme wirkt daher nur für die Zukunft und kann nicht auf einen anderen Zeitpunkt zurückbezogen oder beseitigt werden, z. B. durch eine entsprechende Buchung.^[6] Dies gilt auch in Fällen eines Irrtums über die Rechtsfolgen.^[7] In diesen Fällen hilft nur eine Wiedereinlage des Wirtschaftsguts. Mangels Rückbeziehung ist eine Bilanzänderung nicht möglich,^[8] eine Bilanzberichtigung dann, wenn die Entnahme falsch behandelt worden ist. Ist ein Wirtschaftsgut trotz erfolgter Entnahme, z. B. im Jahr 2018, in den Folgejahren weiter bilanziert worden, kann die unterbliebene Gewinnrealisierung 2018 in späteren Jahren nicht nachgeholt werden. Das Wirtschaftsgut ist mit dem Restbuchwert zum nächstmöglichen Zeitpunkt erfolgsneutral auszubuchen.

Ein Ansatz des Entnahmegewinns in 2018 ist nur möglich, wenn der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid nach den Vorschriften der AO noch änderbar ist, z. B. nach § 164 Abs. 2 AO.^[9] Die Erfüllung einer ursprünglichen Rückübertragungsverpflichtung aus dem Betriebsvermögen beseitigt die Entnahmefolgen nicht.^[10]

[1] Vgl. Rz. 35 ff.

[2] § 4 Abs. 1 Sätze 3, 4 EStG; § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG.

[3] Zur Anwendung des § 23 EStG nach einer Entnahme vgl. Rz. 37.

[4] Vgl. Rz. 14.

[5] BFH, Urteil v. 2.10.1986, IV R 281/84, BFH/NV 1987 S. 427 bei einem Schenkungsversprechen erst mit Abschluss des formwirksamen Schenkungsvertrages; BFH, Urteil v. 26.3.1991, VIII R 73/87, BFH/NV 1992 S. 227; BFH, Urteil v. 21.6.1992, X R 77–78/99, BFH/NV 1992 S. 659 bei einer Betriebsaufgabe spätestens mit dem Ende der Betriebsaufgabe.

[6] BFH, Urteil v. 15.11.1990, IV R 97/82, BStBl 1991 II S. 226 betr. rückwirkende Einlage; BFH, Urteil v. 17.9.1997, IV R 97/96, BFH/NV 1998 S. 311; BFH, Urteil v. 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl 1998 II S. 104; BFH, Urteil v. 12.9.2002, IV R 66/00, BStBl 2002 II S. 815; BFH, Urteil v. 30.8.2007, IV R 5/06, BFH/NV 2008 S. 143; Loschelder, in Schmidt, EStG, 2022, § 4 EStG Rz. 260.

[7] BFH, Urteil v. 20.9.1989, X R 140/87, BStBl 1990 II S. 368 unter Hinweis auf Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO; ebenso Frotscher/Watrin, in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 EStG Rz. 345, Stand 8 /2019; Loschelder, in Schmidt, EStG, 2022, § 4 EStG Rz. 261.

[8] BFH, Urteil v. 14.6.1967, VI 180/65, BStBl 1967 III S. 724; Frotscher/Watrin, in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 EStG Rz. 345, Stand 8/2019.

[9] BFH, Urteil v. 21.10.1976, IV R 222/72, BStBl 1977 II S. 148.

[10] Loschelder, in Schmidt, EStG, 2022, § 4 EStG Rz. 261; a. A. BFH, Urteil v. 31.3.1977, IV R 58/73, BStBl 1977 II S. 823.

3.2.2.2 Bewertung der Entnahme mit dem Teilwert

Rz. 35

Entnahmen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert, bei der fiktiven Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies gilt aber nur für bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter, nicht für Nutzungsentnahmen.^[1]Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzten würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.^[2] Dies führt zur Aufdeckung der stillen Reserven. Steuerpflichtiger Entnahmegewinn ist der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen dem Entnahmewert und dem Buchwert des entnommenen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Entnahme. Das gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut vor der Entnahme auch privat genutzt und die private Nutzung als Entnahme behandelt worden ist.^[3]

Wird ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen, ist bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Entnahmegewinn durch Abzug der Anschaffungskosten vom Entnahmwert (Teilwert) des Grundstücks zu ermitteln.^[4]

Rz. 36

Die Entnahme unterliegt nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer, die nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar ist.

Ist das Wirtschaftsgut, z. B. ein Pkw, durch den Unternehmer von einem Nichtunternehmer erworben worden , sodass keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht, unterliegt die Entnahme nicht der Umsatzbesteuerung. Werden an dem Wirtschaftsgut nach der Anschaffung Arbeiten durchgeführt, die zum Einbau von Bestandteilen geführt haben, für die der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, unterliegen bei einer Entnahme nur diese Bestandteile der Umsatzbesteuerung.^[5]

Wird das entnommene Wirtschaftsgut in den Folgejahren im Rahmen der Einku...