Einlagen und ihre Bewertung / 1.2 Einlagefähigkeit

1.2.1 Einlagefähige Wirtschaftsgüter

Das Wirtschaftsgut muss einlagefähig sein. Nicht einlagefähig sind Wirtschaftsgüter, die bereits zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen des betreffenden Betriebs gehören. Ein ohnehin zum Betriebsvermögen zählendes Wirtschaftsgut kann schon begrifflich nicht eingelegt werden. Keine Einlage liegt somit vor, wenn ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens bislang in der Bilanz nicht aktiviert ist. Die Zugehörigkeit eines – nicht nur vorübergehend – überwiegend betrieblich genutzten beweglichen Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen hängt nicht davon ab, ob es in der Bilanz aktiviert worden ist.^[1]

Ebenso können nicht eingelegt werden Erlöse aus sog. "Schwarzgeschäften" oder sonstigen zu Unrecht als privat behandelten Geschäften; denn sie fallen von vornherein in den betrieblichen Bereich.

Nicht einlagefägig sind auch Wirtschaftsgüter, die zum notwendigen Privatvermögen gehören, es sei denn, es tritt eine Änderung der Zweckbestimmung ein. Will ein Unternehmer z. B. sein von ihm bewohntes Einfamilienhaus in sein Betriebsvermögen einlegen, so wäre die Einlage-Buchung mangels Einlagefähigkeit des Wirtschaftsguts steuerlich ohne Wirkung. Die Bilanz ist dann fehlerhaft und muss im Wege der Bilanzberichtigung korrigiert werden.^[2]

Bei Wirtschaftsgütern, die nicht zum notwendigen Privatvermögen zählen, besteht eine solche Beschränkung jedoch nicht. Nutzt ein Steuerpflichtiger z. B. seinen zum Privatvermögen gehörenden Pkw zu 40 % betrieblich und zu 60 % privat, so kann er wählen, ob er das Fahrzeug zum gewillkürten Betriebsvermögen macht und es mithin einlegt oder nicht.

Hinweis

Einlagewille, Einlagehandlung und Dokumentation erforderlich

Ein Wirtschaftsgut, das weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen ist und das als gewillkürtes Betriebsvermögen ausgewiesen werden kann, wird nur durch eine Einlagehandlung des Steuerpflichtigen, die von einem Einlagewillen getragen sein muss, zu Betriebsvermögen. Die unternehmerische Willensentscheidung, ein Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen zu überführen, muss durch ein entsprechendes Verhalten nach außen dokumentiert werden. Ein zum Vermögen des Betriebsinhabers gehöriges Wirtschaftsgut kann, sofern es sich nicht um notwendiges Betriebsvermögen handelt, nur durch eine Einlagehandlung gewillkürtes Betriebsvermögen werden.^[3]

Unabhängig von der Gewinnermittlungsart verlangt eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen auch, dass dies unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert wird.^[4]

Der Einlagevorgang besteht darin, dass das in Betracht kommende Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen übergeht, und setzt ein entsprechendes Handeln des Betriebsinhabers oder desjenigen, der für ihn tätig wird, voraus. Bei körperlichen Wirtschaftsgütern wird die Handlung zumeist darin bestehen, dass das Wirtschaftsgut in den Betrieb gebracht, die Bindung zum Privatvermögen also schon äußerlich aufgehoben wird. Bei Einlage von Geld geschieht das, indem das Geld in die Geschäftskasse gelegt oder auf ein betriebliches Konto überwiesen wird. Zur Einlagehandlung reicht – wie auch bei der Entnahmehandlung – schlüssiges Verhalten aus, durch das die Verbindung des Wirtschaftsguts mit dem Betrieb herbeigeführt wird.

Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird in der Regel durch den Ausweis der damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung und durch dessen Aktivierung zum Ausdruck gebracht.^[5]

Bei Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens bedarf es nicht (unbedingt) einer Einlagehandlung. Denn die – objektive – Zugehörigkeit eines solchen Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen hängt nicht davon ab, dass es in der Bilanz aktiviert worden ist. Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb. Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung zum Betriebsvermögen. Wird das Wirtschaftsgut auf Dauer betrieblich genutzt, gehört es auch ohne Einlagehandlung zum Betriebsvermögen. Wurde es nicht aktiviert, muss die Bilanz berichtigt werden.^[6]

Einlagen durch Rechtsvorgang

Grundsätzlich erfordert die Einlage eine Einlagehandlung. Allerdings kann in besonders gelagerten Ausnahmefällen anstelle einer Einlagehandlung auch ein Rechtsvorgang ausreichen, durch den ein Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen gelangt. Ein solcher Rechtsvorgang kann z. B. der Eintritt in eine Gesellschaft kraft Erbfalls sein, wenn der Erbe dem Betrieb ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlassen hat (Sonderbetriebsvermögen I) oder ein Wirtschaftsgut der Beteiligung an der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) dient.^[7]

[1] BFH, Beschluss v. 19.9.2016, X B 159/15, BFH/NV 2017 S. 54 Rn. 23.

[2] § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG,

[3] BFH, Urteil v. 2.7.1969, I R 143/66, BStBl 1969 II S. 617 Rn. 20.

[4] BFH, Beschluss v. 19.6.2016, X B 159/15, BFH/NV 2017 S. 54 Rn. 24; BFH, Urteil v. 10.10.2017, X R...