Enthält § 7 Abs. 8 ErbStG ein subjektives Tatbestandsele ... / I. Problemstellung

§ 7 Abs. 8 ErbStG wurde durch das BeitrRLUmsG v. 7.12.2011 (BGBl. II 2011, 2592) in das ErbStG eingefügt. Mit der Neuregelung reagierte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung auf die Rspr. des BFH zur schenkungsteuerlichen Behandlung der disquotalen Einlage. Nach früherer ständiger Rspr. des BFH handelte es sich bei einer disquotalen Einlage nicht um eine freigebige Zuwendung i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Eine e in Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck stehende Zuwendung war danach nicht als unentgeltlich anzusehen. Gemeinschaftszweck in diesem Sinne sollte nach dem BFH insb. der gesellschaftsvertraglich vereinbarte Zweck einer Kapitalgesellschaft sein. Die Übertragung von Vermögen auf eine Gesellschaft stellt hiernach eine Leistung societatis causa dar und war daher keine Schenkung oder freigebige Zuwendung (BFH v. 17.10.2007 – II R 63/05, BStBl. II 2008, 381 = ErbStB 2008, 35 [Hartmann]; BFH v. 9.12.2009 – II R 28/08, BStBl. II 2010, 566 = ErbStB 2010, 195 [Hartmann]).

Als Reaktion auf diese Rspr. normiert § 7 Abs. 8 ErbStG die Schenkungsteuerbarkeit der disquotalen Einlage: Gemäß § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt. Nach § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG sind freigebig auch Zuwendungen an Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Nach der Gesetzesbegründung soll diese Regelung eine Besteuerungslücke schließen. So seien direkte Zuwendungen zwischen natürlichen Personen schenkungsteuerpflichtig, wohingegen eine disquotale Einlage nach der Rspr. des BGH in Ermangelung einer Vermögensverschiebung keine freigebige Zuwendung darstelle (BT-Drucks. 17/7524, 6, 21).

Nach ganz allgemeiner Meinung ist der Gesetzgeber mit § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG viel zu weit gegangen und der Wortlaut der Regelung viel zu weit gefasst. Stellt man allein auf den Wortlaut der Norm ab, dann würden dadurch auch günstige Anschaffungsvorgänge durch die Kapitalgesellschaft, wie der günstige Einkauf von Waren erfasst. Folgte man allein dem Wortlaut der Regelung, dann müssten sämtliche Leistungsbeziehungen der Kapitalgesellschaft darauf überprüft werden, ob sich daraus nicht im konkreten Fall eine Werterhöhung der Anteile an der Gesellschaft mit der Folge einer Schenkungsteuerpflicht nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ergibt (Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 7 Rz. 171). In der Literatur wird daher allgemeinen eine einschränkende Auslegung des Begriffs des Zuwendenden gefordert, da die Anwendung der Regelung ansonsten in der Praxis zu völlig unberechenbaren Ergebnissen führen würde (Loose, GmbHR 2013, 562, 563).

Die Finanzverwaltung hat daher zunächst selbst in mehreren Erlassen die Vorschrift teleologisch reduziert und bestimmte Fallgruppen aus der Besteuerung herausgenommen. Danach soll eine Gesamtbetrachtung durchzuführen sein. Sofern auch die anderen Gesellschafter in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang Leistungen an die Gesellschaft erbringen, die insgesamt zu einer der den Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Werterhöhung der Anteile aller Gesellschafter führen, dann soll keine steuerbare Leistung i.S.d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG vorliegen. Im Rahmen der Gesamtbetrachtung sollen nicht nur Leistungen der anderen Gesellschafter an die Gesellschaft zu berücksichtigen sein, sondern auch Leistungen der Gesellschafter untereinander durch die die Werterhöhung ausgeglichen wird. Entsprechendes soll für den Fall der Leistung fremder Dritter an die Gesellschaft führen (Oberste Finanzbehörden der Länder, Erlass v. 14.3.2012 – S 3806, BStBl. I 2012, 331).

Wenn Gesellschafter etwa zu Sanierungszwecken auf Forderungen gegen die Gesellschaft verzichten wollen, das Verhältnis der Nennbeträge der Forderungen aber von den Beteiligungsquoten abweicht, dann bestehen nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Bedenken gegen einen vorgeschalteten Forderungsverkauf, bei dem der verzichtende Gläubiger in einem ersten Schritt einen Teil seiner Forderung zum Verkehrswert an die Gesellschafter verkauft und die Gesellschafter dann in einem zweiten Schritt beteiligungsproportional auf ihre Forderungen verzichten. Ein Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt verbessere als auflösend bedingter Verzicht die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft zumindest vorübergehend und bewirke eine Werterhöhung der Anteile des Verzichtenden als auch der etwaiger Mitgesellschafter (Oberste Finanzbehörden der Länder, Erlass v. 14.3.2012 – S 3806, BStBl. I 2012, 331).

Die Erlasse der Finanzverwaltung laufen i.Erg. auf die zumindest partielle Anerkennung eines ungeschriebenen im Wortlaut des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG nicht angelegten sub...