Entnahmen und ihre Bewertung / 5 Entnahmefähigkeit von Wirtschaftsgütern

5.1 Gewillkürtes Betriebsvermögen ist entnahmefähig

Entnommen werden können nur Wirtschaftsgüter, die entnahmefähig sind. Nicht entnahmefähig ist ein Wirtschaftsgut, das weiterhin notwendiges Betriebsvermögen darstellt. Entnahmefähig sind danach nur Wirtschaftsgüter, die

• von Anfang an gewillkürtes Betriebsvermögen waren oder

• die infolge einer Nutzungsänderung aufgehört haben, notwendiges Betriebsvermögen zu sein, andererseits aber auch nicht zu notwendigem Privatvermögen wurden, sondern nun zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören.

  Achtung

  Zwangsentnahmen

  Zwangsentnahmen entstehen bisher sowohl bei notwendigem als auch gewillkürtem Betriebsvermögen, wenn sie infolge einer Nutzungsänderung zu notwendigem Privatvermögen werden. Beispiel: Ein zum notwendigen Betriebsvermögen gehörender Pkw wird ab 1.7.2024 auf Dauer nur noch ausschließlich zu privaten Zwecken genutzt. Der Pkw gehört ab dem 1.7.2024 zum Privatvermögen, es kommt zu einer gewinnrealisierenden Entnahme, auch wenn eine Entnahmebuchung unterblieben ist.

Keine Entnahme von Wirtschaftsgütern des notwendigen Privatvermögens

Nicht zu verwechseln mit einer Sachentnahme ist die gewinnneutrale Ausbuchung eines zu Unrecht bilanzierten Wirtschaftsguts des notwendigen Privatvermögens. In diesem Fall handelt es sich bei der Ausbuchung des Wirtschaftsguts nicht um eine Entnahme, sondern um eine Bilanzberichtigung i. S. d. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Ausbuchung hat zum Buchwert und nicht – wie bei einer Entnahme – zum Teilwert zu erfolgen. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens sind also nicht entnahmefähig, selbst wenn sie fälschlich in der Bilanz als Betriebsvermögen behandelt werden.^[1] Die Bilanz ist dann nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen.

Gewinnneutrale Ausbuchung eines in früheren Wirtschaftsjahren entnommenen Wirtschaftsguts

Ein Wirtschaftsgut, das bereits in früheren Wirtschaftsjahren entnommen, in den folgenden Wirtschaftsjahren gleichwohl fälschlich weiterhin als Betriebsvermögen bilanziert worden ist, ist in der Schlussbilanz des ersten berichtigungsfähigen Veranlagungszeitraums nach dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs erfolgsneutral (also zu Lasten des Kapitals) auszubuchen.

Die Gewinnauswirkung einer Entnahme, die der Steuerpflichtige in einem bestandskräftig veranlagten Vorjahr getätigt, aber bilanziell nicht berücksichtigt hat, darf nicht im ersten offenen Jahr nachgeholt werden. Ist das entnommene Wirtschaftsgut fälschlich weiterhin bilanziert worden, hat sich die erforderliche Bilanzkorrektur auf die erfolgsneutrale Ausbuchung des Wirtschaftsguts im ersten offenen Jahr zu beschränken. Hingegen kann der angefallene Entnahmegewinn steuerlich nicht mehr erfasst werden.^[2]

Gleiches gilt für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters einer Personengesellschaft, die weder dem Betrieb noch der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen bestimmt sind, aber dennoch fälschlich dem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet sind.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 21.10.1976, IV R 222/72, BStBl 1977 II S. 148.

[2] BFH, Urteil v. 21.10.1976, IV R 222/72, BStBl 1977 II S. 148; BFH, Beschluss v. 8.2.2017, X B 138/16, BFH/NV 2017 S. 579 Rn. 38.

[3] BFH, Urteil v. 23.7.1975, I R 210/73, BStBl 1976 II S. 180.

5.2 Gegenstand der Entnahme

Als Beispiele für die Entnahme von "Wirtschaftsgütern" nennt das Gesetz Barentnahmen (Geld), Waren und Erzeugnisse. Die Aufzählung ist nicht abschließend. Prinzipiell kommen alle abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter als Gegenstand einer Entnahme in Betracht, z. B. Grund und Boden, Gebäude, Pkw, Einrichtungsgegenstände und Wertpapiere.

Es können auch immaterielle (nichtkörperliche) Wirtschaftsgüter entnommen werden, z. B. Lizenzen, Urheberrechte oder Forderungen. Entnahmefähig sind auch Wirtschaftsgüter, die nach § 5 Abs. 2 EStG in der Bilanz mangels entgeltlichem Erwerb nicht aktiviert werden dürfen, z. B. ein selbst geschaffenes Patent.

Nicht entnahmefähig ist jedoch für sich allein genommen der Geschäfts- oder Firmenwert. Dies folgt aus der Erwägung, dass ein sowohl selbst geschaffener als auch entgeltlich erworbener Geschäftswert nicht privatisierbar ist. Er kann nicht durch Erklärung des Steuerpflichtigen in das Privatvermögen überführt werden, weil er nicht selbständig nutzbar ist. Er kann isoliert weder durch Entnahme in das Privatvermögen überführt noch für sich allein veräußert werden.

Ein Geschäfts- oder Firmenwert kann nur mit einem lebenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auf einen Erwerber übergehen oder aber zur Nutzung überlassen werden, z. B. im Fall der Verpachtung des Unternehmens.^[1]

Achtung

Entnahme und verdeckte Einlage

Etwas anderes gilt, wenn ein Geschäftswert im Wege der verdeckten Einlage auf eine Kapitalgesellschaft, d. h. ein anderes Steuersubjekt, übergeht. Der verdeckten Einlage in die Kapitalgesellschaft geht eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen voraus, sodass sich der Geschäftswert vor seiner Einlage in die Kapitalgesellschaft – jedenfalls für eine juristische Sekunde – im Privatvermögen des Steuerpflichtigen befindet.^[2]

Die verdeckte Einlag...