Entsendung / Lohnsteuer

1 Auslandstätigkeit

Im Lohnsteuerrecht wird der Begriff "Entsendung" nicht verwendet. Es handelt sich dabei um eine Auslandstätigkeit eines Arbeitnehmers. Hierfür gelten steuerliche Besonderheiten, da der ausländische Tätigkeitsstaat ebenso wie der Wohnsitzstaat (Ansässigkeitsstaat) den Arbeitslohn besteuern will.

Im Falle einer konzerninternen internationalen Arbeitnehmerentsendung wird das aufnehmende inländische Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber i. S. v. § 38 Abs. 1 Satz 2 1. Halbs. EStG a. F. (Erhebung der Lohnsteuer), wenn

• es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt,
• der Einsatz des Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse erfolgt,
• der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und
• dessen Weisungen unterworfen ist.^[1]

In den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung ist das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen^[2] inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 4.11.2021, VI R 22/19, BFH/NV 2022 S. 539; FG Münster, Urteil v. 24.3.2023, 4 K 722/21 L, rkr.

[2] § 38 Satz 1 Nr. 1 EStG.

[3] § 38 Abs. 1 Satz 2 1. Halbs. EStG.

2 Doppelbesteuerungsabkommen

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) existieren mit allen bedeutenden Industrienationen. Sie regeln die Zuweisung des Besteuerungsrechts von Arbeitslohn, um eine mehrfache Besteuerung zu verhindern.

Die Finanzverwaltung veröffentlicht regelmäßig eine Übersicht über den gegenwärtigen Stand der DBA und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensverhandlungen.^[1]

Wichtig

Aufenthaltsdauer des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat ist entscheidend

Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind grundsätzlich im Tätigkeitsstaat zu besteuern. Das Besteuerungsrecht behält aber regelmäßig der Ansässigkeitsstaat, wenn der Aufenthalt des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat nicht mehr als 183 Tage im Jahr beträgt.

Auch mehrere aufeinanderfolgende Entsendungszeiträume können einen zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt i. S. d. § 9 Satz 2 AO bilden, sofern objektive Umstände festgestellt werden, die für einen solchen Zusammenhang und eine Fortdauer des Anlasses sprechen.^[2]

Besteht kein DBA mit dem ausländischen Staat, so ist der Auslandstätigkeitserlass anzuwenden.^[3]

[1] Zuletzt: BMF, Schreiben v. 15.1.2024, IV B 2 – S 1301/21/10048 :003, BStBl 2024 I S. 193.

[2] BFH, Beschluss v. 19.6.2015, III B 143/14, BFH/NV 2015 S. 1386.

[3]

S. Lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtliche Folgen eines Auslandsaufenthalts,

BMF, Schreiben v. 10.6.2022, IV C 5– S 2293/19/10012:001, BStBl 2022 I S. 997; EuGH, Urteil v. 7.9.2023, C-15/22 (RF/FA G): Zur Ungleichbehandlung von durch Deutschland oder der EU-finanzierten Entwicklungshilfe-Tätigkeiten nach dem Auslandstätigkeitserlass; keine Steuerbefreiung nach dem Auslandstätigkeitserlass bei EU-finanzierten Entwicklungshilfeprojekten.

3 Progressionsvorbehalt

Bei einer Nichtbesteuerung im Inland führt der gezahlte Arbeitslohn aufgrund des Progressionsvorbehalts zu einer höheren inländischen Steuerlast, wenn der Arbeitslohn nach dem anzuwendenden DBA von der Steuer freigestellt ist.^[1]

Arbeitslohn, der nach einem DBA von der inländischen Besteuerung befreit ist, muss aufgrund der unilateralen Rückfallklausel^[2] dennoch im Inland versteuert werden, wenn der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass der ausländische Arbeitgeber die Steuern an die ausländischen Steuerbehörden gezahlt hat.^[3] Die Regelung nach § 50d Abs. 8 EStG gilt nicht für Einkünfte aus Staaten, auf die der Auslandstätigkeitserlass anzuwenden ist.

[1] § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG,

BFH, Urteil v. 17.12.2020, VI R 22/18, BFH/NV 2021 S. 758.

[2] § 50d Abs. 8 EStG,

FG Münster, Urteil v. 17.4.2020, 1 K 1035/11 E: § 50d Abs. 8 EStG ist verfassungsgemäß.

[3] FG Köln, Urteil v. 16.6.2016, 13 K 3649/13.

4 Kaufkraftausgleich

Entsendet der Arbeitgeber einen Arbeitnehmer ins Ausland, hat dieser oft höhere Lebenshaltungskosten am Dienstort. Der Arbeitgeber kann diesen Nachteil durch Zahlung eines steuerfreien Kaufkraftausgleichs abgelten. Voraussetzung ist, dass das Gehalt des Arbeitnehmers weiterhin von Deutschland besteuert wird. Das Auswärtige Amt setzt für einige Dienstorte im Ausland die Kaufkraftzuschläge fest. Die Bekanntmachungen über die Steuerbefreiung des Kaufkraftausgleichs erfolgen vierteljährlich durch die Finanzverwaltung.^[1][2]

[1] S. Kaufkraftausgleich.

[2]

Kaufkraftzuschläge nach § 3 Nr. 64 EStG, Gesamtübersicht.