Erbbaurecht in Handels- und Steuerbilanz / 4.2 Behandlung beim Erbbauberechtigten

4.2.1 Erbbaurecht an einem unbebauten Grundstück

Rz. 11

Da der Grund und Boden zivilrechtlich wie steuerlich dem Erbbauverpflichteten zuzurechnen ist, hat der Erbbauberechtigte lediglich nach den §§ 266 Abs. 2 Buchst. A II 1, 246 HGB i. V. m § 5 Abs. 1 EStG das Erbbaurecht als grundstücksgleiches Recht zu bilanzieren.^[1]

Rz. 12

Die Bewertung erfolgt, da das Erbbaurecht ein abnutzbares Recht ist, gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den (um die planmäßige Abschreibung verringerten) Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert. Fraglich ist, wie sich die Anschaffungskosten bestimmen, insbesondere die Frage, ob die Erbbauzinsen als Anschaffungskosten des Erbbaurechts gelten. Hierzu hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Erbbauzinsen nicht zu den Anschaffungskosten des Erbbaurechts gehören, sondern Nutzungsentgelt darstellen.^[2] Dementsprechend verbleiben als Anschaffungskosten des aktiven Bestandskontos "Erbbaurecht" lediglich die mit dem Erwerb des Erbbaurechts für den Berechtigten verbundenen Anschaffungsnebenkosten im Sinne des § 255 Abs. 1 HGB.^[3] Hierzu gehören stets die Grunderwerbsteuer sowie Notar- und Gerichtskosten, evtl. bei Erwerb mithilfe eines Maklers die Maklerprovision. Die sich aus diesen Kosten ergebenden aktivierten Anschaffungskosten werden auf die Laufzeit des Erbbaurechts abgeschrieben. Diese beträgt in der Regel 99 Jahre.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 4.6.1991, X R 136/87, BStBl 1992 II S. 70; Schubert/Huber, in Beck'scher Bilanz Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 247 HGB Rz. 336.

[2] BFH, Urteil v. 4.6.1991, X R 136/87, BStBl 1992 II S. 70; Korn/Strahl, in EStG-eKommentar, § 6 Rz. 279, Stand 10/2022.

[3] Vgl. hierzu auch die Ausführungen unter Rz. 5. Vgl. außerdem Franz, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz. 1052, Stand 3/2024.

[4] Durst, kösdi 2006, S. 15254, 15251.

4.2.2 Erbbaurecht an einem bebauten Grundstück

Rz. 13

Hinsichtlich der Bilanzierung des Erbbaurechts gilt das Gleiche wie bei einem unbebauten Grundstück, vgl. auch Rz. 8.

Rz. 14

Ferner ist nun zu beachten, dass das auf dem Erbbaugrundstück befindliche Gebäude gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts ist und damit in das zivilrechtliche Eigentum des Erbbauberechtigten übergeht, solange das Erbbaurecht besteht. Damit ist auch das aufstehende Gebäude dem Erbbauberechtigten nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen. Hinsichtlich des Erwerbs des Gebäudes sind nun 2 Möglichkeiten zu unterscheiden: Zum einen kann der Erwerb des Gebäudes durch eine Einmalzahlung des Berechtigten erfolgen. In diesem Fall entstehen in der entsprechenden Höhe aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für das Gebäude.^[1] Zum anderen besteht die Möglichkeit, dass ein gesondertes Entgelt für das aufstehende Gebäude nicht vereinbart ist. In diesem Fall müssen die Erbbauzinsen sowohl als Entgelt für die Nutzung des Grund und Bodens als auch als ratenweise gezahlte Anschaffungskosten für das Gebäude verstanden und entsprechend aufgeteilt werden.^[2] Als Aufteilungsmaßstab bietet es sich an, den gezahlten Erbbauzins mit Erbbauzinsen für unbebaute Grundstücke in vergleichbarer Lage zu vergleichen, bei Fehlen vergleichbarer Fälle ggf. zu schätzen. Der Anteil an den Erbbauzinsraten, der für die Anschaffung des Gebäudes gezahlt wird, muss nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen unter Zuhilfenahme der Bewertungstabellen kapitalisiert werden. Die so ermittelten Anschaffungskosten des Gebäudes sind nach § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben. Zugleich ist die Kaufpreisverbindlichkeit für das Gebäude, deren Tilgung ja erst durch die fortlaufend gezahlten Raten erfolgt, mit ihrem Barwert zu passivieren. Dieser Barwert ist dann zu jedem Bilanzstichtag neu zu ermitteln. Die Tilgung der Kaufpreisverbindlichkeit erfolgt durch die laufende Ratenzahlung, die in einen Zins- und einen Tilgungsbetrag aufzuteilen ist.^[3] Der jährliche Tilgungsbetrag ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den Barwerten der Kaufpreisverbindlichkeit am Anfang und am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahrs.

Rz. 15

Praxis-Beispiel

Der bilanzierende Unternehmer U wird Erbbauberechtigter an einem mit einem Gebäude bebauten Grundstück. Die Erbbauzinsen betragen 10.000 EUR p. a. Die Laufzeit des Erbbaurechts beträgt 50 Jahre. Ein besonderes Entgelt für das aufstehende Gebäude ist nicht vereinbart. Für vergleichbare unbebaute Grundstücke ist ein Erbbauzins von 6.000 EUR p. a. marktüblich.

Wie ermitteln sich die Anschaffungskosten des Gebäudes?

Lösung:

Da die vereinbarten Erbbauzinsen jährlich 4.000 EUR über den üblichen Erbbauzinsen liegen, muss dieser Betrag als ratenweise gezahlte Anschaffungskosten für das aufstehende Gebäude angesehen werden. Der Barwert dieser Ratenzahlung ermittelt sich nach der Anlage 9a zu § 13 BewG. Hiernach beträgt der Vervielfältiger bei zeitlich beschränkter Nutzung von 50 Jahren 17,397, sodass sich Anschaffungskosten für das Gebäude von 69.588 EUR ergeben. In dieser Höhe ist gleichfalls die Kaufpreisverbindlichkeit zu passivieren, die zu jedem nachfolgenden Bilanzstichtag unter Anwendung der Tabelle 9a neu zu berechnen ist. Die Differenz ...