Erbschaftsteuer: Nießbrauch / 2.2 Regelung des § 23 ErbStG

2.2.1 Allgemeines

Für den Nießbrauchsberechtigten ist die Vorschrift des § 23 ErbStG zu beachten. Im Gegenzug kam bis 2008 die Vorschrift des § 25 ErbStG für die nießbrauchsverpflichtete Person zur Anwendung. Ab 2009 ist letztere Vorschrift entfallen.^[1]

§ 23 ErbStG ermöglicht der nießbrauchsberechtigten Person zu wählen, ob sie mit dem Kapitalwert des Nießbrauchs besteuert werden möchte, oder ob die Steuer jährlich im Voraus vom Jahreswert erhoben werden soll. Wählt sie Letzteres, so hat sie einen entsprechenden Antrag zu stellen. Die Antragstellung ist bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids möglich. Anderenfalls verbleibt es dabei, dass die Besteuerung nach dem Kapitalwert erfolgt.

Auch ein Widerruf des Antrags ist möglich. Deshalb kann die Wahl der Besteuerung nach dem Jahreswert noch geändert werden, solange die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung steht.

Mit dieser Vorschrift soll der fehlenden Liquidität der nießbrauchsberechtigten Person Rechnung getragen werden. Denn die Nutzungen fließen dem Nießbrauchsberechtigten erst sukzessive zu.

Dabei regelt § 23 ErbStG nicht die Entstehung der Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer, sondern nur die Zahlungsweise der Steuer.^[2]

Der Anwendungsbereich des § 23 ErbStG umfasst zum einen die Nutzungen eines Gegenstandes. Sie gilt daneben aber auch für Renten und sonstige Leistungen. Durch die ab dem 1.1.2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreform 2009 ist die Vorschrift des § 23 ErbStG inhaltlich unverändert geblieben.

Fraglich ist bei der Ermittlung des Jahreswerts in den Fällen der Jahresversteuerung nach § 23 ErbStG auch, ob wenn die Steuer nach § 23 ErbStG statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet wird, der Jahreswert auf 100 EUR abzurunden ist.

Hierzu muss Folgendes beachtet werden.

Der einzelne Jahreswert der Nutzungen oder Leistungen ist nicht auf 100 EUR nach unten abzurunden, da er nur ein Teil des steuerpflichtigen Erwerbs ist.^[3]

[1] R E 25 Abs. 1 ErbStR 2019.

[2] Regierer/Vosseler, in Preißer/Rödl/Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 2018, § 23 ErbStG Rz. 4.

[3] OFD Frankfurt v. 25.6.2020, S 3715 A – 001 – St 710.

2.2.2 Grundbeispiel

Großmutter GM schenkt im Februar 2024 ihrem 45-jährigen Enkel den lebenslänglichen Nießbrauch an einem vermieteten Mehrfamilienhaus. Für das Grundstück ist nach dem Ertragswertverfahren ein Steuerwert i. H. v. 310.000 EUR festgestellt worden. Der tatsächliche Jahreswert beträgt 19.500 EUR.

Dem Enkel E wurde von seiner Großmutter GM ein lebenslanger Zuwendungsnießbrauch eingeräumt. Der Zuwendungsnießbrauch unterliegt bei E gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Schenkung unter Lebenden der Besteuerung. Hinsichtlich der Entrichtung der Schenkungsteuer ist § 23 ErbStG zu beachten, wonach E ein Wahlrecht zwischen der Sofortversteuerung und der Jahresversteuerung hat.

Die Schenkungsteuer ermittelt sich dabei wie folgt:

Zunächst ist der Kapitalwert des Zuwendungsnießbrauchs für Enkel E zu berechnen.

a) Jahreswert

Es ermittelt sich ein Jahreswert unter Berücksichtigung der Begrenzung nach § 16 BewG i. H. v. 16.666 EUR (310.000 EUR/18,6).

b) Vervielfältiger

Das Alter der nießbrauchsberechtigten Person (Enkel E) beträgt 45 Jahre. Dafür ergibt sich ein Vervielfältiger von 15,760^[1]

c) Kapitalwert des Nießbrauchsrechts

Jahreswert 16.666 EUR × Vervielfältiger 15,760 laut BMF-Schreiben v. 1.12.2023 ergibt einen Kapitalwert für das Nießbrauchsrecht i. H. v. 262.656 EUR.

Wählt Enkel E die Sofortversteuerung, ergibt sich für ihn die folgende Schenkungsteuer:

Kapitalwert Nießbrauchsrecht	262.656 EUR
abzüglich persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG)	./. 200.000 EUR
steuerpflichtiger Erwerb (nach Abrundung)	62.600 EUR
Steuersatz 7 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG) und Schenkungsteuer	4.382 EUR

Macht Enkel E dagegen von seinem Wahlrecht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG Gebrauch und wählt die Jahresversteuerung nach Maßgabe des Jahreswerts, so sieht seine Besteuerung nunmehr wie folgt aus.

Auf den Jahreswert (16.666 EUR) ist der Steuersatz anzuwenden, der für den Kapitalwert ermittelt wurde, d. h. 7 % (§ 23 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Es ergibt sich für E somit eine jährlich zu entrichtende Schenkungsteuer i. H. v. 1.166 EUR (7 % von 16.666 EUR).

Wie hinsichtlich der Berücksichtigung des persönlichen Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zu verfahren ist, siehe nachstehend.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 1.12.2023, IV D 4 – S 3104/19/10001 :009.

2.2.3 Jahresversteuerung und Freibeträge

2.2.3.1 Allgemeines

Entscheidet sich der Nießbrauchsberechtigte für eine jährliche Versteuerung nach dem Jahreswert, so ist fraglich, wie die ihm zustehenden Freibeträge (persönlicher Freibetrag nach § 16 ErbStG und besonderer Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG) zu berücksichtigen sind. Ist die nießbrauchsberechtigte Person der Ehegatte, so rechnet auch die steuerfreie Zugewinnausgleichsforderung nach § 5 ErbStG zu den Freibeträgen, sofern die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt haben. Gleiches dürfte auch für den eingetragenen Lebenspartner gelten.

Bei der Sofortversteuerung sind die Freibeträge bei der Ermi...