Erbschaftsteuer: Pflichtteil / 2.2.2 Rechtslage ab Inkrafttreten des Jahressteuergesetz 2020

Mit dem Jahressteuergesetz 2020 sind hinsichtlich des Schuldenabzugs Änderungen vorgenommen worden. Diese betreffen auch die Pflichtteilsverbindlichkeit und finden Anwendung auf Erwerbe, für die die Erbschaft- oder Schenkungsteuer nach dem 28.12.2020 entsteht.

Es liegt bei den Schulden und Lasten kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerbefreitem Vermögen vor

Bei der Pflichtteilslast liegt kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Nachlassvermögen vor.

Um einen ungerechtfertigten steuerlichen Vorteil durch den unbegrenzten Abzug der Pflichtteilsverbindlichkeit zu vermeiden, wird diese anteilig gekürzt, obwohl sie in keinem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerbefreitem Vermögen stehen.

Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof können bspw. Pflichtteilsverbindlichkeiten oder Untervermächtnisse in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden können, selbst wenn zum Nachlass ganz oder teilweise steuerbefreite Vermögensgegenstände gehören.

Trifft dies zu, schreibt das Gesetz nun eine bestimmte Vorgehensweise vor.

Nach § 10 Abs. 5 Satz 5 ErbStG werden die Schulden und Lasten, die in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen stehen, anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zugerechnet.

§ 10 Abs. 6 Satz 7 ErbStG bestimmt den Anteil der jeweiligen Schuld oder Last, der dem einzelnen Vermögensgegenstand zugerechnet wird.

Der Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts des jeweiligen Vermögensgegenstands nach Abzug der mit diesem in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Gesamtwert der Vermögensgegenstände nach Abzug aller mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten.

Nach § 10 Abs. 6 Satz 9 ErbStG ist der Abzug der anteiligen Schulden und Lasten begrenzt, soweit der Vermögensgegenstand steuerfrei ist.

Die Gleich lautenden Ländererlasse v. 13.9.2021^[1] geben nun vor, wie die Berechnung der abziehbaren Schulden vorzunehmen ist.

1. In einem ersten Schritt sind die Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen stehen (z. B.: das Vermächtnis oder die Pflichtteilsverbindlichkeit), auf alle Vermögensgegenstände des Erwerbs aufzuteilen.
2. Der im ersten Schritt berechnete, auf den einzelnen Vermögensgegenstand entfallende Anteil an Schulden und Lasten ist nicht abzugsfähig, soweit dieser Vermögensgegenstand steuerbefreit ist.

Darüber hinaus ist noch Folgendes zu beachten:

Wird eine Steuerbefreiung rückwirkend gemindert oder entfällt sie, wird die Steuerfestsetzung geändert und dabei auch der Abzug der Schulden und Lasten neu berechnet. Dasselbe gilt für den Fall, dass die Steuerbefreiung rückwirkend erhöht oder erstmalig gewährt wird.

Handelt es sich um eine Steuerbefreiung nach § 13a und § 13c ErbStG gilt Folgendes:

Bei einer Steuerbefreiung nach §§ 13a und 13c ErbStG ist bei der Aufteilung der wirtschaftlich nicht direkt zurechenbaren Schulden nicht auf den einzelnen Vermögensgegenstand, sondern auf die Summe des begünstigten Vermögens abzustellen, da die Steuerbefreiung auf den Gesamtbetrag des begünstigten Vermögens gewährt wird (§ 10 Abs. 6 Satz 8 ErbStG).

Nach § 10 Abs. 6 Satz 10 ErbStG ist der Abzug der anteiligen Schulden und Lasten bei einer Steuerbefreiung nach den §§ 13a und 13c ErbStG begrenzt, soweit für das begünstigte Vermögen eine Steuerbefreiung gewährt wird.

Praxis-Beispiel

Abzug einer Pflichtteilsverbindlichkeit bei vorhandenem steuerbefreitem Vermögen

Die Großmutter GM hat in ihrem Testament ihre Enkelin EN zur Alleinerbin eingesetzt. Damit wurde die Tochter T von GM enterbt. Die Tochter T macht ihren Pflichtteilsanspruch geltend, dieser beträgt 940.000 EUR. Auf die Besteuerung der T soll in diesem Beispiel aus Vereinfachungsgründen nicht eingegangen werden.

Der Nachlass der Großmutter GM setzt sich aus folgenden Nachlassgegenständen und Schulden zusammen:

1) Wert der Nachlassgegenstände

Begünstigter GmbH-Anteil	4.500.000 EUR
Anderes nicht begünstigtes Vermögen (unbebauten Grundstücke und die Wertpapiere)	+ 2.850.000 EUR
Summe Nachlassgegenstände	7.350.000 EUR

2) Wert der Nachlaßverbindlichkeiten

a) Schuld aus der Anschaffung der GmbH- Anteile	400.000 EUR
b) Schuld aus der Anschaffung der Grundstücke	+ 450.000 EUR
c) Konsumentendarlehen	+ 330.000 EUR
d) Pflichtteilsverbindlichkeit	+ 940.000 EUR
e) Beerdigungskosten	+11.400 EUR
Summe der Nachlassverbindlichkeiten	2.151.400 EUR

Lösung

Die Enkelin EN hat ihren Erwerb als Alleinerbin gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Besteuerung zu unterwerfen. Hierbei kann die Pflichtteilsverbindlichkeit und das Konsumentendarlehen nicht uneingeschränkt abgezogen werden. Vielmehr sind die Neuregelungen des § 10 Abs. 6 Satz 5 ff ErbStG zu beachten. Die Beerdigungskosten sind hingegen voll abzugsfähig. Dies ergibt sich aus § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG. Die Beerdigungskostenpauschale ist geringer.

Dabei ist die Berechnung der Bereicherung wie folgt vorzunehmen:

1) Wirtschaftlich zuzuordnende Schulden (§ 10 Abs. 6 Satz 7 ErbStG)

...