Erdienbarkeit des Pensionsanspruchs eines Gesellschafter-Geschäftsführers – keine zwingende Absenkung des Versorgungsniveaus bei Absenkung des Festgehalts

Leitsatz

* 1. Erteilt eine Kapitalgesellschaft ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zwei Monate nach Vollendung seines 60. Lebensjahres eine Pensionszusage, nach der der Versorgungsfall mit Vollendung des 70. Lebensjahres, also nach Ablauf von fast zehn Jahren, eintreten soll, so müssen die Zuführungen zu einer deshalb gebildeten Pensionsrückstellung nicht zwingend verdeckte Gewinnausschüttungen sein. Anders verhält es sich, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem nicht beherrschenden Gesellschafter unmittelbar bei seiner Einstellung als Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, obwohl ihm bis zu dem vorgesehenen Versorgungsfall nur noch ein Erdienenszeitraum von sieben Jahren und sieben Monaten verbleibt.

2. Werden die dem Gesellschafter-Geschäftsführer monatlich gezahlten Festgehälter infolge der Aufnahme einer zusätzlichen Tätigkeit in einem anderen Unternehmen herabgesetzt, so erzwingt dies jedenfalls dann nicht notwendigerweise eine synchrone Absenkung auch des Versorgungsniveaus, wenn die Gesamtausstattung nach wie vor eine angemessene ist.

* Leitsatz nicht amtlich

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Gegenstand der Klägerin, einer 1983 gegründete GmbH, ist der Betrieb eines Ingenieurunternehmens. Ihre Gesellschafter waren in den Streitjahren 1996 bis 1998 u.a. HS, vom 26.6.1996 an außerdem HP. HS war bis zum 26.6.1996 beherrschender Gesellschafter. Seitdem waren HS mit 32,5 % und HP mit 30 % beteiligt. HS sowie – vom 1.6.1996 an – auch HP waren zugleich Geschäftsführer der Klägerin.

Die Klägerin sagte dem am 19.2.1933 geborenen und seit dem 1.10.1988 als Gesellschafter-Geschäftsführer tätigen HS am 26.4.1993 eine Altersrente mit Vollendung des 70. Lebensjahres in Höhe von 3.000 DM monatlich und eine Witwenrente in Höhe von 60 % der Altersrente zu. Dem am 24.12.1938 geborenen HP wurde am 31.5.1996 eine sofort unverfallbare Versorgungszusage in gleicher Höhe und Ausgestaltung auf das 68. Lebensjahr erteilt.

Infolge der Übernahme einer zusätzlichen Tätigkeit in einem anderen Ingenieurbüro wurde das an HS gezahlte monatliche Festgehalt von ursprünglich 12.000 DM ab Juli 1996 wegen verringerten Tätigkeitsumfangs auf 5.140 DM gesenkt.

Das FA behandelte die Zuführungen zu den für die Zusagen gebildeten Rückstellungen als vGA. Sowohl bei HS als auch bei HP fehle aus Sicht der Zusagezeitpunkte der danach zu berechnende angemessene Erdienenszeitraum. HS sei im Zusagezeitpunkt bereits 60 Jahre alt gewesen, was der steuerlichen Anerkennung der Zusage schon für sich genommen entgegenstehe. HP sei seinerzeit zwar erst 57 Jahre alt gewesen; bis zum Eintritt in den Ruhestand mit dem vollendeten 68. Lebensjahr habe aber auch ihm kein angemessener Erdienenszeitraum mehr zur Verfügung gestanden.

Das FG gab der Klage teilweise statt (DStRE 2004, 649)

Entscheidung

Der BFH hat dem FG an sich beigepflichtet: Die Pensionszusage an HS sei trotz des kurzfristigen Unterschreitens der Soll-Erdienensdauer rein betrieblich veranlasst. Bezogen auf HP liege hingegen eine vGA vor.

Nicht beizupflichten sei dem FG indes in dessen Verlangen einer synchronen Absenkung des Versorgungsniveaus bei der Person des HS. Die Sache wurde insoweit vom BFH an das FG zurückverwiesen, damit dieses sich der Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung des HS annehmen kann.

Hinweis

Das Urteil spricht zwei interessante und durchaus praxisrelevante vGA-Aspekte an. Der eine Aspekt betrifft wieder einmal die Pensionszusage und hier die Erdienbarkeit. Der andere Aspekt strahlt auch auf die Pensionszusage aus und streift die Frage der Gehaltsabsenkung bei einer sog. mehrfachen Geschäftsführertätigkeit. Zu Letzterem ist auch auf das BFH-Urteil vom 26.5.2004, I R 92/03 (in diesem Heft auf S. 14 hinzuweisen.

1. Alles was zum Problemkreis Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer und Erdienbarkeit der Versorgungsanwartschaft zu sagen ist, wurde Ihnen zuletzt in den Praxis-Hinweisen zum BFH-Urteil vom 23.7.2003, I R 80/02 in BFH-PR 2004, 18 nahe gebracht. Kurz gefasst gilt danach:

Es gelten in ständiger Rechtsprechung gewisse pauschalierende Maßstäbe, die auch im Urteilsfall wieder bekräftigt werden: Das Alter zumindest des beherrschenden – bei Licht betrachtet aber wohl auch der nicht beherrschenden – Gesellschafter-Geschäftsführers darf im Zusagezeitpunkt regelmäßig nicht jenseits des vollendeten 59. Lebensjahres liegen, außerdem darf dessen verbleibende Dienstzeit nicht diejenigen Fristen unterschreiten, die nach § 1 Abs. 1 BetrAVG a.F. bis zum Eintritt der Unverfallbarkeit der Versorgungszusage abgewartet werden müssen.

In beiden Maßstabsmerkmalen erkennt der BFH ein "starkes Indiz" für das Vorliegen einer gesellschaftlichen Mitveranlassung. Es lässt sich, wie das Urteil vom 24.4.2002, I R 43/01 (BFH-PR 2002, 457, BStBl II 2003, 416) zeigt, nur in krassen Ausnahmefällen überwinden, beispielsweise, wenn der Geschäftsführer aufgrund besonderer Umstände anderweitig keine entsprechende Versorgung erlangen konnte. Eine weitere Ausnahme ergibt...