Ergänzungsbilanz bei Personengesellschaften / 3 Anlässe für die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen

Ergänzungsbilanzen sind keine Handelsbilanzen, sondern autonome Steuerbilanzen, da sie lediglich für Besteuerungszwecke erstellt werden. Sie ergänzen nicht die Handels-, sondern die Steuerbilanz der Gesellschaft.^[1] Im Verhältnis zur Steuerbilanz der Personengesellschaft haben sie den Charakter einer Korrekturbilanz. Soweit der h. M. gefolgt wird, dass Ergänzungsbilanzen nur rechnerische Korrekturposten zur steuerlichen Gesamthandsbilanz ausweisen und letztlich insoweit die Bilanzierung der Wirtschaftsgüter der steuerlichen „Gesamthandsbilanz” betreffen, unterliegen sie als Ergänzung der Steuerbilanz der Personengesellschaft dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz,^[2] soweit es um die materielle Maßgeblichkeit geht.^[3] Allerdings wird die materielle Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG auf eine subsidiäre Maßgeblichkeit reduziert, sodass diese nur zur Anwendung kommt, wenn keine steuerlichen Sonderregelungen vorgehen.

Durch positive und negative Ergänzungsbilanzen von Mitunternehmern werden individuelle Anschaffungskosten einzelner Gesellschafter sowie personenbezogene Steuervergünstigungen, die sich auf die Bilanzierung des Gesellschaftsvermögens auswirken, berücksichtigt und fortgeführt. Ergänzungsbilanzen enthalten keine Wirtschaftsgüter, sondern nur Korrekturposten zu den Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft (Steuerbilanz 1. Stufe).

Ergänzungsbilanzen werden u. U. aufgestellt

• bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach Maßgabe des § 24 UmwStG, wenn die Buchwerte fortgeführt werden sollen,
• bei entgeltlichem Erwerb eines Mitunternehmeranteils (Gesellschafterwechsel), wenn die Erwerbsaufwendungen den Buchwert des auf den Erwerber übergehenden Kapitalkontos übersteigen oder unterschreiten,
• bei dem Eintritt von Gesellschaftern in eine Personengesellschaft; der BFH stellt den Beitritt einer Neugründung gleich, d. h. steuerrechtlich bringen die bisherigen Gesellschafter (Altgesellschafter) ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft nach § 24 UmwStG in eine um den eintretenden Gesellschafter erweiterte neue Mitunternehmerschaft ein,^[4]
• bei dem Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft,
• bei einseitiger entgeltlicher Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt; in diesem Fall kann entsprechend § 24 UmwStG der für die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter anfallende Gewinn aus der – anteiligen – Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden,^[5]
• bei Inanspruchnahme einer Steuerbegünstigung durch eine Personengesellschaft, wenn nicht alle Gesellschafter die Voraussetzungen dafür erfüllen, z. B. nach § 6b EStG,^[6]
• bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils, wenn die Sperrfrist von 5 Jahren nicht eingehalten wird,^[7]
• bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft.^[8]

[1] Vgl. die Urteilsanmerkung in HFR 1993 S. 663.

[2] § 5 Abs. 1 EStG.

[3] Schiffers/Strahl/Fuhrmann/Veit in: Korn, EStG, 152. Ergänzungslieferung, April 2024, § 5 EStG, Rn. 108; so auch die Urteilsanmerkung in HFR 1993 S. 633.

[4] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847, Rn. 59 f.; BFH, Beschluss v. 20.9.2007, IV R 70/05, BStBl 2008 II S. 265, Rn. 21; BFH, Urteil v. 20.3.2023, IV R 27/19, BStBl 2023 II S. 1112, Rn. 24.

[5] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847,

[6] BFH, Beschluss v. 21.3.1995, IV B 95/94, BFH/NV 1996 S. 211, Rn. 15.

[7] § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.

[8] § 6 Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStG.