Ergänzungsbilanz bei Personengesellschaften / 4 Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils

4.1 Positive Ergänzungsbilanz

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils führt beim Erwerber zu Anschaffungskosten und beim Veräußerer zu einem entsprechenden Veräußerungserlös und ggf. Veräußerungsgewinn beim Veräußerer. Der Übergang des Gesellschaftsanteils gegen Zahlung einer Abfindung ist als Anteilsveräußerung i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen.

Eine Ergänzungsbilanz ist insbesondere dann zu erstellen, wenn die Aufwendungen eines Gesellschafters für den entgeltlichen Erwerb seines Gesellschaftsanteils den Betrag des für ihn in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Kapitalkontos übersteigt. Bei Erwerb eines Gesellschaftsanteils hat die Ergänzungsbilanz vornehmlich die Funktion, den Erwerbsaufwand des Erwerbers bezogen auf die anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens zu dokumentieren, soweit dieser Aufwand den Betrag des übergehenden Kapitalkontos übersteigt oder unterschreitet.

Der entgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils ist aus der Sicht des Erwerbers kein Erwerb eines Wirtschaftsguts "Personengesellschaftsanteil", vergleichbar einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, sondern die entgeltliche Anschaffung von Anteilen an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens.^[1] Da der Erwerber eines Mitunternehmeranteils die bestehenden Vermögensrechte aus der Beteiligung und damit auch das Kapitalkonto seines Vorgängers übernimmt, erfordert der bilanzielle Ausweis des Anschaffungspreises des Erwerbers für seinen Anteil an der Personengesellschaft, dass in einer für ihn aufzustellenden Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis berichtigt wird.^[2]

Der Erwerber hat seine Aufwendungen, soweit sie den Buchwert des übergehenden Kapitalkontos übersteigen, im Verhältnis der Teilwerte aufgeteilt als zusätzliche Anschaffungskosten für die Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens auf der Aktivseite einer positiven Ergänzungsbilanz auszuweisen.^[3] In gleicher Höhe ist auf der Passivseite ein Mehreigenkapital des Erwerbers zu passivieren.

Der erwerbende Gesellschafter kann auf die Mehranschaffungskosten, soweit sie auf abnutzbare Anlagegüter entfallen, Abschreibungen (AfA) und ggf. Teilwertabschreibungen vornehmen. Über die positive Ergänzungsbilanz werden dem Erwerber also höhere AfA und geringere Veräußerungs- oder Entnahmegewinne zugeordnet. Über die AfA oder Buchwertabgänge kommt es zu Gewinnminderungen.

Praxis-Beispiel

Gesellschafterwechsel

A, B und C sind an der X-OHG je zu 1/3 beteiligt. Ihre Ka­pitalkonten betragen je 100.000 EUR. Das Aktivvermögen der X-OHG beläuft sich auf 300.000 EUR (Buchwert). Schulden sind nicht vorhanden. Die stillen Reserven betragen 600.000 EUR, je Gesellschafter also 200.000 EUR. C verkauft seinen Anteil an der X-OHG für 300.000 EUR an D.

Die Steuerbilanz der X-OHG sieht nach der Veräußerung des Mitunter­nehmeranteils des C an den D wie folgt aus:

X-OHG

Aktiva	300.000 EUR	Kapital A	100.000 EUR
		Kapital B	100.000 EUR
		Kapital D	100.000 EUR
	300.000 EUR		300.000 EUR

Dieser Ausweis ist hinsichtlich des D nicht richtig, weil D den erwor­benen Mitunternehmeranteil mit den Anschaffungskosten von 300.000 EUR ausweisen muss (§ 6 Abs. 1 EStG). Ein solcher Ausweis ist in der Bilanz der X-OHG aber nicht möglich, weil dann die Verhältnisse der Ka­pitalkonten der Gesellschafter nicht mehr das Verhältnis ihrer Beteiligun­gen richtig darstellen würden. Deshalb muss die Bilanz der X-OHG (Haupt­bilanz) unverändert bleiben. Für D muss eine Ergänzungsbilanz aufgestellt werden, in der für ihn 200.000 EUR Mehrkapital ausgewiesen und die in der Hauptbilanz aktivierten, zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter um 200.000 EUR höher angesetzt werden.

Hinweis

Nur eine Ergänzungsbilanz bei Erwerb mehrerer Mitunternehmeranteile

Für den Erwerber mehrerer Geschäftsanteile ist nur eine Ergänzungsbilanz zu führen, in der Auf- und Abstockungen sowie positive und negative Ausgleichsposten unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Erwerbszeitpunkte zusammenzufassen sind.^[4]

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Anschaffungskosten eines Gesellschafters für den Erwerb seiner mitunternehmerischen Beteiligung in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung nach Maßgabe der Grundsätze über die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zu erfassen, wenn sie in der Überschussrechnung der Gesamthand nicht berücksichtigt werden können.^[5]

Praxis-Beispiel

Positive Ergänzungsbilanz

An der X-KG sind A als Komplementär und B als Kommanditist zu je 50 % beteiligt. Ihre Kapitalkonten betragen je 100.000 EUR. Im Betriebsvermögen der KG sind stille Reserven von 200.000 EUR enthalten (Grund und Boden: 50.000 EUR, Gebäude: 150.000 EUR). Der originäre Geschäftswert beträgt 100.000 EUR. B verkauft seinen Geschäftsanteil an den neu in die KG eintretenden C gegen Zahlung von 250.000 EUR (= wahrer Wert des Gesellschaftsanteils des B) .

C hat Anschaffungskosten von 250.000 EUR für seinen Gesellschaftsanteil,...