Ergänzungsbilanzen nach EStG / 3.2 Einbringung nach § 24 UmwStG

[1] Vgl. Schmitt/Keuthen, DStR 2013, S. 1565 ff.

3.2.1 Wahlrechtsausübung mithilfe der Ergänzungsbilanz

Rz. 30

Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft^[1] gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 24 UmwStG ist als ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang zu sehen; Folge ist eine Veräußerung aus Sicht des einbringenden Gesellschafters und ein Anschaffungsgeschäft aus Sicht der aufnehmenden Personengesellschaft.^[2] Die Veräußerung würde eigentlich gem. § 16 EStG zur Aufdeckung und Besteuerung der in den Sachgesamtheiten enthaltenen stillen Reserven führen, da als Veräußerungspreis der gemeine Wert angesetzt werden müsste.^[3] Die Regelungen des § 24 UmwStG gehen jedoch denen des § 16 EStG als lex specialis voran.^[4] So sind die übernommenen Wirtschaftsgüter nicht nach § 6 Abs. 1 EStG, sondern nach den Vorgaben des § 24 Abs. 2 UmwStG zu bewerten.^[5]

Grundbewertungsmaßstab ist danach der gemeine Wert, bei dessen Ansatz sämtliche stillen Reserven aufgedeckt und besteuert werden.^[6] Allerdings gibt es zur Vermeidung dieser sofortigen Besteuerung ein Wahlrecht auf Minderbewertung der eingebrachten Sachgesamtheiten mit dem Buchwert oder einem beliebigen Wert zwischen Buchwert und gemeinem Wert (Zwischenwert; dann teilweise Besteuerung). Dieses kann auf Antrag gewährt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland sichergestellt ist.^[7] Folge der Buchwertfortführung ist, dass aus dem tauschähnlichen Vorgang buchmäßig kein Gewinn entsteht.^[8]

Dieses Bewertungswahlrecht obliegt der übernehmenden Personengesellschaft,^[9] welche dieses in einer sog. Einbringungsbilanz realisiert.^[10] Bei der Ausübung des Bewertungswahlrechts sind gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ausdrücklich auch die Ergänzungsbilanzen mit zu berücksichtigen.^[11] Allein der tatsächliche Wertansatz in der durch Ergänzungsbilanzen korrigierten Steuerbilanz bestimmt das Bewertungswahlrecht.^[12] Der gewählte Bewertungsmaßstab muss einheitlich auf alle zu einer Einbringung gehörenden Wirtschaftsgüter angewendet werden.^[13] Ebenso entscheidet die übernehmende Personengesellschaft über den Wertansatz der in das Sonderbetriebsvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter.^[14]

Rz. 31

Steuerbilanziell existiert beim Hinzutritt eines Gesellschafters die Fiktion der Neugründung der Gesellschaft.^[15] Diese bringt mit sich, dass auch die Altgesellschafter ihren bisherigen Mitunternehmeranteil in vollem Umfang in die neue Gesellschaft einbringen; die Bewertung deren eingebrachter Mitunternehmeranteile bestimmt sich ebenfalls nach § 24 UmwStG.^[16]

Tätigt der hinzutretende Gesellschafter eine Einbringung i. S. d. § 24 UmwStG, so kann die übernehmende Personengesellschaft das Bewertungswahlrecht für diesen getrennt von jenem ausüben, das sich für den von den Altgesellschaftern fiktiv eingebrachten Betrieb eröffnet.^[17]

Rz. 32

Sofern die Gesellschaft die Buchwerte fortführen möchte, ergeben sich mehrere Möglichkeiten der bilanziellen Darstellung, da der Gesetzgeber keine zwingende Vorgehensweise festgeschrieben hat.^[18] In der Praxis sind 2 bilanzielle Darstellungen üblich:^[19]

1)

Nettomethode: In der Steuerbilanz werden die übernommenen Sachgesamtheiten mit ihren Buchwerten angesetzt. Häufig wird gewünscht, dass die Beteiligungsquote nach dem Verhältnis der festen Kapitalkonten bestimmt wird, was eine Aufteilung des auszuweisenden Kapitals nach dem Verhältnis der Beteiligungsquoten (die sich nach dem Verhältnis der Verkehrswerte bestimmen) nötig macht (sog. Kapitalkontenanpassung).[20] Um das steuerliche Kapital der einzelnen Gesellschafter wieder an die Buchwerte anzupassen, sind Ergänzungsbilanzen aufzustellen. Nach Schmitt/Keuthen ist die Erstellung von Ergänzungsbilanzen hingegen keine konstitutive Voraussetzung zur Buchwertfortführung; zwar käme es bei gleichzeitigem Anfallen von Steuerlatenzen zu einem Überspringen der stillen Reserven, gleichwohl könne der erforderliche Ausgleich aber bspw. über erhöhte Gewinnbeteiligungen der Mitgesellschafter gewährleistet werden.[21]

2)

Bruttomethode: Ansatz des gemeinen Werts in der Steuerbilanz und damit Aufdeckung der stillen Reserven. Die Kapitalkonten entsprechen den Beteiligungsquoten, sodass keine Kapitalkontenanpassung vorgenommen wird. Mit einer negativen Ergänzungsbilanz wird das auszuweisende Mehrkapital des Einbringenden wieder auf den Buchwert gekürzt, um der Besteuerung der stillen Reserven zu entgehen.[22]

Rz. 33

Beispiel:^[23]

A unterhält ein Einzelunternehmen mit einem buchmäßigen Eigenkapital von 100.000 EUR. In den Buchwerten sind stille Reserven von 200.000 EUR enthalten.

Die Schlussbilanz des A im Zeitpunkt der Einbringung sieht wie folgt aus:

Aktiva	Bilanz des Einzelunternehmens A zum 31.12.00		Passiva
Diverse Aktiva	100.000 EUR	Kapitalkonto A	100.000 EUR
	100.000 EUR		100.000 EUR

In das Einzelunternehmen des A tritt B als Gesellschafter ein. A bringt sein Einzelunternehmen in die neue von ihm und B gebildete Personengesellschaft ein. A und B sollen an der neuen Personengesellschaft zu je 50 %...