Ergänzungsbilanzen nach EStG

Zusammenfassung

Überblick

Nach einer Einordnung der Ergänzungsbilanzen erfolgt eine theoretisch fundierte und beispielhafte Auseinandersetzung mit ihrem Einsatz beim entgeltlichen Erwerb von Mitunternehmeranteilen. In der Folge werden die Themen der Ergänzungsbilanzen bei der Einbringung, bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Gesellschafter und Gesellschaft und bei personenbezogenen Steuervergünstigungen behandelt.

1 Grundlagen

1.1 Begriff der Ergänzungsbilanz

Rz. 1

Ergänzungsbilanzen ergänzen laufende Steuerbilanzen von Personengesellschaften. Der Rechtsbegriff der Ergänzungsbilanz erscheint nur an wenigen Gesetzesstellen, zum einen in § 24 Abs. 2 und 3 UmwStG im Zusammenhang mit der Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten in eine Personengesellschaft und zum anderen in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG im Zusammenhang mit der Einlage von Einzelwirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft. Das Gesetz definiert den Begriff "Ergänzungsbilanz" allerdings nicht. Dieser wurde in der Vergangenheit durch Rechtsprechung und Literatur entwickelt.^[1] Ergänzungsbilanzen dienen der Verhinderung der Mehrfachbesteuerung sowie der personellen Zuordnung von stillen Reserven bzw. stillen Lasten bei Personengesellschaften.

Rz. 2

Ergänzungsbilanzen sind keine eigenständigen Bilanzen, denn sie enthalten kein Vermögen,^[2] sondern lediglich gesellschafterbezogene Wertkorrekturen zum Bilanzansatz in der Steuerbilanz.^[3] Die dogmatische Herleitung und Einordnung sind allerdings strittig; so wird vonseiten der Literatur bzw. Rechtsprechung auch die Meinung vertreten, dass Ergänzungsbilanzen Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens^[4] oder die Beteiligung an der Gesellschaft^[5] ausweisen, woraus auch unterschiedliche Folgerungen für die Bildung und Fortschreibung abgeleitet werden können.^[6]

Unumstritten ist aber, dass:^[7]

• der Buchwert eines Wirtschaftsguts der Wert ist, der sich zusammen aus der Steuerbilanz und der Ergänzungsbilanz ergibt,
• das in der Ergänzungsbilanz ausgewiesene Eigenkapital den in der Steuerbilanz ausgewiesenen Kapitalanteil des Gesellschafters modifiziert und das in der Ergänzungsbilanz abgebildete Kapital zum Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG gehört,^[8]
• Ergänzungsbilanzen als Korrekturrechnung zur Besteuerung der Einkünfte der Mitunternehmer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dienen.^[9]

Rz. 3

Ergänzungsbilanzen können das Kapital eines Mitunternehmers in positiver oder negativer Richtung korrigieren; entsprechend finden die Begriffe der positiven und der negativen Ergänzungsbilanz Anwendung. Die Passivseite positiver Ergänzungsbilanzen enthält das entsprechende Mehrkapital des jeweiligen Mitunternehmers. Dieser Mehrwert wird aktivisch auf die einzelnen Wirtschaftsgüter quotal verteilt; die Auflösung dieser Mehrwerte wird mit einem Verlustsaldo ausgeglichen.

Die negative Ergänzungsbilanz ist spiegelverkehrt aufgebaut. Sie enthält auf der Aktivseite das Minderkapital des Gesellschafters, welches passivisch auf die Wirtschaftsgüter quotal verteilt wird; die Auflösung der Minderwerte der Aktiva korrespondiert mit einem Gewinnsaldo.

Rz. 4

Die in einer positiven Ergänzungsbilanz erfassten Mehrwerte sind in der Folgezeit entsprechend dem Abgang, der Abnutzung oder dem Verbrauch der korrespondierenden Wirtschaftsgüter der Steuerbilanz gewinnmindernd aufzulösen (zur Fortschreibung vgl. Rz. 23–25).^[10] Durch die Abschreibungen ergeben sich Mehr-Aufwendungen für den betreffenden Gesellschafter. Die passiven Wertberichtigungen in einer negativen Ergänzungsbilanz sind demgegenüber in der Folgezeit gewinnerhöhend fortzuführen.^[11] Dort ergeben sich Minder-Aufwendungen für den jeweiligen Gesellschafter. Der aus der Fortschreibung der Ergänzungsbilanz sich ergebende Mehr-Aufwand bzw. Mehr-Ertrag ist – im Interesse einer zutreffenden Besteuerung – Teil des Gewinnanteils auf der 1. Stufe der 2-stufigen Gewinnermittlung (s.u).^[12] Personengesellschaften, die ihren Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich ermitteln, müssen zur Ermittlung des Ergebnisses aus Ergänzungsbilanzen eine sog. Ergänzungs-GuV aufstellen.^[13]

Rz. 5

Praxis-Beispiel

An der X/Y-OHG sind die Gesellschafter X und Y zu je 50 % beteiligt. Die Bilanz der X/Y-OHG hat das folgende Aussehen:

Aktiva	Bilanz X/Y-OHG zum 31.12.01		Passiva
Grund und Boden	300.000 EUR	Kapitalkonto X	300.000 EUR
Gebäude	300.000 EUR	Kapitalkonto Y	300.000 EUR
Fuhrpark	100.000 EUR
Sonstige Aktiva	100.000 EUR	Sonstige Passiva	200.000 EUR
	800.000 EUR		800.000 EUR

Den beiden Gesellschaftern ist zudem eine positive bzw. negative Ergänzungsbilanz zugeordnet:^[14]

Aktiva	Positive Ergänzungsbilanz X zum 31.12.01		Passiva
Mehrwerte für		Mehrkapital X	70.000 EUR
Grund und Boden	30.000 EUR
Gebäude	30.000 EUR
Fuhrpark	10.000 EUR
	70.000 EUR		70.000 EUR

Aktiva	Negative Ergänzungsbilanz Y zum 31.12.01		Passiva
Minderkapital Y	70.000 EUR	Minderwerte für
		Grund und Boden	30.000 EUR
		Gebäude	30.000 EUR
		Fuhrpark	10.000 EUR
	70.000 EUR		70.000 EUR

Das Kapitalkonto ergibt zusammen...