Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage be ... / 2. Unentgeltliche Dienstwagenüberlassung

a) Vorsteuerabzug

Unternehmensfremde Verwendung des Dienstwagens: Eine der Konsequenzen der Entscheidung des FG Saarland besteht darin, dass die unentgeltliche Überlassung des Dienstwagens für private Zwecke des Arbeitnehmers insoweit zu einer unternehmensfremden Verwendung des Dienstwagens führt.^[46] Stellt sich die Entscheidung des FG Saarland als richtig heraus, kann es künftig – anders als aktuell – bei der Überlassung eines Dienstwagens zu einer unentgeltlichen sonstigen Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG (unentgeltliche Wertabgabe) kommen. Liegt eine solche unentgeltliche Wertabgabe vor, ist vorrangig die Vorsteuerabzugsberechtigung des Arbeitgebers zu betrachten. Dabei ist danach zu differenzieren, ob der Arbeitgeber den Dienstwagen erworben/hergestellt oder geleast/gemietet hat.

[46] BFH, Urt. v. 3.3.2011 – V R 23/10; Urt. v. 12.1.2011 – XI R 9/08, Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 3 UStAE.

aa) Vom Arbeitgeber erworbener oder hergestellter Dienstwagen

In der "alten" Welt führte ein sog. Verwendungs- oder Nutzungseigenverbrauch eines vom Unternehmer erworbenen oder hergestellten Gegenstands zu keiner Einschränkung des Vorsteuerabzugs. Als Korrelat diente das Rechtsinstitut des steuerpflichtigen Eigenverbrauchs. In der "neuen" Welt führt die ausschließliche Verwendung eines vom Unternehmer erworbenen oder hergestellten Gegenstands für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG nach h.M. – mangels Zuordnungsmöglichkeit zum Unternehmensvermögen – zur Versagung des Vorsteuerabzugsrechts.^[47]

Allerdings dürfte es in der Praxis eher selten zu einer ausschließlich unternehmensfremden Verwendung des Dienstwagens, sondern vielmehr zu einer sog. teilunternehmerischen Verwendung kommen. In einem derartigen Fall der gemischten Verwendung, d.h. Verwendung des Dienstwagens sowohl für Dienstfahrten im Rahmen der Ausgangsumsätze des Arbeitgebers als auch für private Zwecke des Arbeitnehmers, hat der Arbeitgeber ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Dienstwagen entweder vollständig seinem Unternehmensvermögen oder nur in Höhe der unternehmerischen Verwendung zuordnen. Dieses Zuordnungswahlrecht gilt nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG jedoch dann nicht, wenn der Dienstwagen nicht zu mindestens 10 % unternehmerisch (also für Dienstfahrten im Rahmen der Ausgangsumsätze des Arbeitgebers) genutzt wird, was z.B. bei Arbeitnehmern im Innendienst oder bei nicht mehr aktiven Arbeitnehmern durchaus möglich ist. Auch in diesen Fällen kommt es dann – mangels Zuordnungsmöglichkeit zum Unternehmensvermögen – zur Versagung des Vorsteuerabzugsrechts.

Kann der Arbeitgeber den Dienstwagen seinem Unternehmen zuordnen und tut er dies vollständig, ist er auch voll zum Vorsteuerabzug berechtigt. Entsprechend ist er anteilig zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er den Dienstwagen lediglich anteilig seinem Unternehmensvermögen zuordnet. Die (volle wie anteilige) Vorsteuerabzugsberechtigung ist zudem davon abhängig, dass der Arbeitgeber keine sog. Ausschlussumätze, d.h. keine steuerfreien Ausgangsumsätze nach § 15 Abs. 2 UStG ausführt.

Beispiel 1:

Ein Arbeitnehmer erhält von seinem zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Arbeitgeber einen Dienstwagen unentgeltlich für sämtliche dienstlichen und privaten Fahrten. Nach den wahrheitsgetreuen Aufzeichnungen beträgt die jährliche Fahrleistung 20.000 km. Davon entfällt ein Anteil von 35 % (Alternative: 95 %) auf private Fahrten. Der Wagen wurde vom Arbeitgeber erworben und ist ihm somit zuzurechnen. Die Erwerbskosten beliefen sich auf 70.000 EUR (netto) zzgl. 13.300 EUR Umsatzsteuer.

Lösung 1: Da der Arbeitnehmer den Dienstwagen zu 35 % unternehmensfremd (privat) und zu 65 % unternehmerisch verwendet, hat der Arbeitgeber, da die unternehmerische Mindestnutzungsgrenze von 10 % nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erfüllt ist, zwei Möglichkeiten in Bezug auf den Vorsteuerabzug: Er kann einerseits den Dienstwagen zu 65 % seinem Unternehmensvermögen zuordnen und anteilig Vorsteuer i.H.v. 8.645 EUR (= 13.300 EUR x 65 % unternehmerische Nutzung) geltend machen. Andererseits kann er den Dienstwagen vollständig seinem Unternehmensvermögen zuordnen und den vollen Vorsteuerbetrag von 13.300 EUR beanspruchen. Im Alternativfall ist der Arbeitgeber nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG dagegen nicht berechtigt, den Dienstwagen seinem Unternehmensvermögen zuzuordnen, da der Arbeitnehmer den Dienstwagen zu 95 % unternehmensfremd (privat) verwendet; damit darf der Arbeitgeber die auf dem Erwerbspreis lastende Umsatzsteuer i.H.v. 13.300 EUR nicht als Vorsteuer geltend machen.

An dieser Stelle die Anmerkung, dass u.E. bei Beantwortung der Frage, ob die unternehmerische Mindestnutzungsgrenze von 10 % nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erfüllt ist, und der Arbeitgeber den Dienstwagen seinem Unternehmensvermögen zuordnen darf, über die Dienstwagennutzungszeit des Arbeitnehmers hinausgeblickt werden muss. Denn bei Arbeitgebern, bei denen schon bei Erwerb oder Herstellung des Dienstwagens die Absicht vorhanden ist, den Wagen (zumindest in absehbarer Zeit) wieder zu veräußern, muss u.E. die spätere Veräußerung in die Überlegungen über ...