Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage be ... / 3. Entgeltliche Dienstwagenüberlassung

a) Vorsteuerabzug

Wird der Dienstwagen dem Arbeitnehmer im Rahmen eines

• [nach Rechtsauffassung des FG Saarland] Leistungsaustauschs i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG bei Überlassung des Dienstwagens zu einem regelmäßig vergünstigten, d.h. nicht kostendeckenden Entgelt (Zuzahlung, Barlohnverwendung oder optionale Vergütungswahl in Form einer Gehaltsumwandlung) oder
• [nach bisheriger Rechtslage] tauschähnlichen Umsatzes (mit Baraufgabe) i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (i.V.m. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG)

zur Verfügung gestellt, führt der Arbeitgeber jeweils einen entgeltlichen und steuerpflichtigen Einzelumsatz aus. Dieser Einzelumsatz und die Nutzung des Dienstwagens für dienstliche (unternehmerische) Fahrten, führen dazu, dass der Dienstwagen ausschließlich für unternehmerische Zwecke des Arbeitgebers verwendet wird. Einer Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers bedarf es in diesen Fällen daher nicht. Somit kann einem Abzugsrecht im Erwerbs- bzw. Herstellungsfall des Dienstwagens auch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG, d.h. die 10%ige unternehmerische Mindestnutzung, nicht entgegenstehen. Wird der Dienstwagen vom Arbeitgeber dagegen geleast oder gemietet, erfolgt der Bezug dieser sonstigen Leistung insgesamt für unternehmerische Zwecke (Abs. 15.2c Abs. 1 UStAE).

Zu einer Einschränkung des Rechts auf Vorsteuerabzug und damit zu einer Vorsteueraufteilung kommt es in diesen Fällen lediglich dann, wenn der Arbeitgeber (teilweise) Ausschlussumsätze nach § 15 Abs. 2 UStG ausführt. Wird die Verwendung des Dienstwagens für die unterschiedlichen Fahrten aufgezeichnet, muss die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG im Verhältnis der Fahrten aufgeteilt werden. Sind solche Aufzeichnungen nicht vorhanden, muss die Höhe des Vorsteuerabzugs sachgerecht geschätzt werden. Für den Bereich der Sparkassen hat die OFD Frankfurt^[1] den Betroffenen eine Vereinfachungsregelung an die Hand gegeben, die zwar administrativ leicht handhabbar, aber monetär regelmäßig für das Unternehmen nachteilig ist. Danach wird bei einer Berechnung der auf die Privatnutzung entfallenden Umsatzsteuer nach der 1 %-Regelung zum Vorsteuerabzug ein Betrag zugelassen, der der Umsatzsteuer für die Privatnutzung, gekürzt pauschal um 20 % für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten, entspricht. Darüber hinaus ist grundsätzlich jeglicher Vorsteuerabzug aus dem Erwerb und der Unterhaltung des Fahrzeugs ausgeschlossen. Besonderheiten gelten, wenn das Fahrzeug innerhalb des Berichtigungszeitraums i.S.v. § 15a UStG steuerpflichtig veräußert wird.

[1] Vgl. OFD Frankfurt v. 7.8.2002 – S 7300 A - 136 - St I 21, DStR 2002, 183; Heinrichshofen in Hartmann/Metzenmacher, § 15 UStG Abs. 4 Tz. 141 "Firmenfahrzeug".

b) Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG

Sofern der Arbeitnehmer für die Überlassung eines Dienstwagens ein Entgelt (Zuzahlung, Barlohnverwendung oder optionale Vergütungswahl in Form einer Gehaltsumwandlung) leistet, bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG. Bemessungsgrundlage ist somit der vom Arbeitnehmer geleistete Entgeltbetrag abzgl. der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Ist dieser niedriger als die dem Arbeitgeber für die Dienstwagenüberlassung entstandenen Ausgaben, was der Regelfall sein dürfte, kommt die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 oder 3 UStG zur Anwendung, da die unentgeltliche Dienstwagenüberlassung nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar wäre. Die bei Nr. 1 von § 3 Abs. 9a UStG vorausgesetzte Vorsteuerabzugsberechtigung des Arbeitgebers bleibt dabei außer Betracht.^[2]

[2] Marzinowski/Möser, MwStR 2022, 93.

aa) Vom Arbeitgeber erworbener/hergestellter Dienstwagen

Beispiel 6

Ein Arbeitnehmer erhält von seinem zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Arbeitgeber einen Dienstwagen für sämtliche dienstlichen und privaten Fahrten. Nach den wahrheitsgetreuen Aufzeichnungen beträgt die jährliche Fahrleistung 20.000 km. Davon entfällt ein Anteil von 35 % auf private Fahrten. Der Arbeitnehmer hat eine Zuzahlung von 2.400 EUR (brutto) pro Jahr an den Arbeitgeber zu leisten. Der Dienstwagen wurde von diesem erworben und ist ihm somit zuzurechnen. Die Erwerbskosten beliefen sich auf 70.000 EUR (netto) zzgl. 13.300 EUR Umsatzsteuer. Für Versicherungsprämien, Kfz-Steuer und Rundfunkbeitrag fallen beim Arbeitgeber 3.000 EUR (netto), für sonstige Kosten (z.B. Treibstoff bzw. Strom, Wartung) 4.000 EUR (netto) zzgl. 760 EUR Umsatzsteuer pro Jahr an. Da der Arbeitergeber den Dienstwagen ausschließlich für unternehmerische Zwecke nutzt, ist er zum vollen Vorsteuerabzug (13.300 EUR + 760 EUR) berechtigt.

Lösung 6: Im ersten Schritt bildet der jährliche Zahlbetrag des Arbeitnehmers von 2.400 EUR abzgl. Umsatzsteuer die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG). Sie beträgt danach 2.017 EUR (2.400 EUR x 100/119), und die vom Arbeitgeber abzuführende Umsatzsteuer pro Jahr beläuft sich auf 383 EUR (2.400 EUR x 19/119). Im zweiten Schritt ist diese Bemessungsgrundlage noch mit der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG abzugleichen. Diese ermittel...