Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage be ... / II. Historie der nationalen Rechtsauffassung seit 1996

1. BMF-Schr. v. 21.2.1996

In seinem Schreiben vom 21.2.1996 vertrat das BMF^[1] die Ansicht, dass die Überlassung eines Dienstwagens vom Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer zur privaten Nutzung (für Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung) ohne besonders berechnetes Entgelt nicht in einem Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erfolgt, sondern dass es sich immer um eine unentgeltliche sonstige Leistung des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG a.F. (§ 3 Abs. 9a UStG n.F.) handelt.

[1] BMF v. 21.2.1996 – IV C 3 - S 7102 – 3/96, BStBl. I 1996, 151.

2. BMF-Schr. v. 11.3.1997 (und v. 30.12.1997)

Nur ein gutes Jahr später leitete das BMF^[2] jedoch mit seinem Schreiben vom 11.3.1997 – ohne nähere Begründung – eine gänzliche Neubewertung ein und ging nunmehr grundsätzlich von einen Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG aus, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung ohne besonders berechnetes Entgelt zur Verfügung stellt. Die Gegenleistung des Arbeitnehmers besteht in der Arbeitsleistung, die er für die private Nutzung des Dienstwagens erbringt (tauschähnlicher Umsatz i.S.d. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Deutliches Zeichen für die Entgeltlichkeit ist, wenn die Möglichkeit der privaten Nutzung des Dienstwagens im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht. Weiter führte das BMF aus, dass Entgeltlichkeit (schon) stets dann vorliegt, wenn der Dienstwagen dem Arbeitnehmer für eine gewisse Dauer zur privaten Nutzung überlassen wird. Es kann nur noch ausnahmsweise von einer unentgeltlichen Überlassung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG a.F. (§ 3 Abs. 9a UStG n.F.) ausgegangen werden, wenn die vereinbarte private Nutzung des Dienstwagens so gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, d.h. wenn die Überlassung zur privaten Nutzung an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat erfolgt.

Zahlreiche Autoren^[3] kritisierten den Sinneswandel des BMF hin zum grundsätzlichen Vorliegen eines Leistungsaustauschs i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (i.V.m. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) insbesondere vor der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Fillibeck^[4] zur Sammelbeförderung von Arbeitnehmern durch einen Arbeitgeber ohne besonders berechnetes Entgelt. Darin machte der EuGH nämlich deutlich, dass lediglich dann ein Leistungsaustauschverhältnis i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (i.V.m. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) angenommen werden kann, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen erbrachter Dienstleistung und erhaltener Gegenleistung (d.h. Arbeitsleistung des Arbeitnehmers) besteht, und die Gegenleistung einen tatsächlich erhaltenen und nicht einen nach objektiven Kriterien geschätzten Wert darstellt. Davon konnte nach dem EuGH bei der Sammelbeförderung nicht ausgegangen werden, da die Arbeitnehmer für sie nichts zu zahlen hatten und auch kein dem Wert der Dienstleistung entsprechender Abzug von ihrem Lohn erfolgte. Nach Auffassung der genannten Autoren musste die Übertragung dieser EuGH-Überlegungen auf die private Nutzung eines Dienstwagens ohne besonders berechnetes Entgelt zu dem gleichen Ergebnis führen, da es in der Praxis in beinahe allen Fällen scheitern dürfte, einen konkret bezifferten Anteil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers für die Dienstwagenüberlassung zu bestimmen. Anders ausgedrückt: Unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer den ihm zur Verfügung gestellten Dienstwagen umfangreich, lediglich gelegentlich oder überhaupt nicht für private Zwecke nutzt, seine Arbeitsleistung hat er immer in vollem Umfang zu erbringen.

Husmann^[5] hingegen lehnte die von den oben genannten Autoren gezogene Schlussfolgerung, dass nach der EuGH-Entscheidung Fillibeck von einem Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (i.V.m. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) nur dann ausgegangen werden kann, wenn in einer arbeitsvertraglichen Vereinbarung ein konkret bezifferter Anteil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers für die Überlassung des Dienstwagens bestimmt wird, ab. Er vertrat stattdessen die Ansicht, dass es – auch nach der EuGH-Entscheidung – für die Annahme eines Leistungsaustauschs i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (i.V.m. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) ausreicht, wenn konkret vereinbart wird,^[6] dass der dem Arbeitnehmer zugewendete Wert der Überlassung einen Lohnbestandteil bildet, d.h. die Arbeitsleistung nicht nur für den Barlohn, sondern auch für die Sachzuwendung erbracht wird, und damit der auf die Dienstwagenüberlassung als Gegenleistung entfallende Anteil an der Arbeitsleistung bestimmbar ist. Die "weite" Sichtweise der Finanzverwaltung, dass das Vorliegen einer derartigen Entgeltabrede auch aus anderen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. der faktischen betrieblichen Übung) oder der Dauer der Dienstwagenüberlassung hergeleitet werden kann, sah jedo...