Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage be ... / IV. Auswirkungen der vermutlich neuen Rechtsauffassung auf die gesetzlich normierte Bemessungsgrundlage

1. Allgemeines

Ermittlung der BMG, wenn Arbeitsleistung kein Entgelt: Sollte das Urteil des FG Saarland, nach dem die vom Arbeitnehmer geschuldete Arbeitsleistung kein Entgelt für die Dienstwagenüberlassung ist, im Revisionsverfahren Bestätigung erfahren, hätte dies zur Folge, dass bei der Überlassung von Dienstwägen durch Arbeitgeber an Arbeitnehmer zur Privatnutzung in keinem Fall mehr ein Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (i.V.m. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG), d.h. ein tauschähnlicher Umsatz (mit Baraufgabe), vorliegen kann. Aber selbst wenn die dem Arbeitgeber vom Arbeitnehmer geschuldete Arbeitsleistung künftig kein Entgelt mehr für die Dienstwagenüberlassung sein sollte, wird sich die Überlassung in den allermeisten Fällen dennoch weiter entgeltlich, d.h. im Rahmen eines Leistungsaustauschs i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, vollziehen, da Arbeitnehmern Dienstwägen in der Regel nicht unentgeltlich, sondern nur vergünstigt, also zu einem nicht kostendeckenden Entgelt (Zuzahlung, Barlohnverwendung oder optionale Vergütungswahl in Form einer Gehaltsumwandlung) zur Verfügung gestellt werden. Die Ermittlung der gesetzlich normierten Bemessungsgrundlage bei solch entgeltlichen Überlassungen wird nachfolgend unter Punkt 3. erläutert. Dabei wird – für Vergleichszwecke und für den Fall, dass die bisherige Rechtslage künftig doch weiter Bestand haben sollte – auch auf die Ermittlung der gesetzlich normierten Bemessungsgrundlage beim tauschähnlichen Umsatz (mit Baraufgabe) eingegangen. Zuvor wird allerdings unter Punkt 2. dargestellt, welche umsatzsteuerlichen Folgen eintreten, wenn Dienstwägen künftig ohne Entgeltzahlung des Arbeitnehmers (Zuzahlung, Barlohnverwendung oder optionaler Vergütungswahl in Form einer Gehaltsumwandlung) unentgeltlich überlassen werden. Hierbei dürfte es sich um die eher selten vorkommenden Fälle handeln, in denen Arbeitnehmer neben (Brutto-)Barlohn eine zusätzliche Sachzuwendung in Form eines Dienstwagens erhalten, jedoch keine Möglichkeit haben, einen höheren (Brutto-)Barlohn zu bekommen, wenn sie auf den Dienstwagen verzichten (in dieser fehlenden Möglichkeit dürfte auch der Unterschied zur Gehaltsumwandlung als der Dritten vom EuGH aufgezählten Entgeltkonstellation liegen).^[44] Dies kann beispielsweise dann sein, wenn Führungskräften nach freier Wahl ein Dienstwagen zur Privatnutzung überlassen wird, wobei die Ablehnung dieses Angebots im Hinblick auf einen z.B. ohnehin bereits sehr hohen Bruttolohn nicht zu dessen Erhöhung führt.^[45]

[44] Monfort, UR 2021, 147.

[45] Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das große USt-Handbuch, Berichtszeitraum I. Quartal 2021, Rz. 13.

2. Unentgeltliche Dienstwagenüberlassung

a) Vorsteuerabzug

Unternehmensfremde Verwendung des Dienstwagens: Eine der Konsequenzen der Entscheidung des FG Saarland besteht darin, dass die unentgeltliche Überlassung des Dienstwagens für private Zwecke des Arbeitnehmers insoweit zu einer unternehmensfremden Verwendung des Dienstwagens führt.^[46] Stellt sich die Entscheidung des FG Saarland als richtig heraus, kann es künftig – anders als aktuell – bei der Überlassung eines Dienstwagens zu einer unentgeltlichen sonstigen Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG (unentgeltliche Wertabgabe) kommen. Liegt eine solche unentgeltliche Wertabgabe vor, ist vorrangig die Vorsteuerabzugsberechtigung des Arbeitgebers zu betrachten. Dabei ist danach zu differenzieren, ob der Arbeitgeber den Dienstwagen erworben/hergestellt oder geleast/gemietet hat.

[46] BFH, Urt. v. 3.3.2011 – V R 23/10; Urt. v. 12.1.2011 – XI R 9/08, Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 3 UStAE.

aa) Vom Arbeitgeber erworbener oder hergestellter Dienstwagen

In der "alten" Welt führte ein sog. Verwendungs- oder Nutzungseigenverbrauch eines vom Unternehmer erworbenen oder hergestellten Gegenstands zu keiner Einschränkung des Vorsteuerabzugs. Als Korrelat diente das Rechtsinstitut des steuerpflichtigen Eigenverbrauchs. In der "neuen" Welt führt die ausschließliche Verwendung eines vom Unternehmer erworbenen oder hergestellten Gegenstands für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG nach h.M. – mangels Zuordnungsmöglichkeit zum Unternehmensvermögen – zur Versagung des Vorsteuerabzugsrechts.^[47]

Allerdings dürfte es in der Praxis eher selten zu einer ausschließlich unternehmensfremden Verwendung des Dienstwagens, sondern vielmehr zu einer sog. teilunternehmerischen Verwendung kommen. In einem derartigen Fall der gemischten Verwendung, d.h. Verwendung des Dienstwagens sowohl für Dienstfahrten im Rahmen der Ausgangsumsätze des Arbeitgebers als auch für private Zwecke des Arbeitnehmers, hat der Arbeitgeber ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Dienstwagen entweder vollständig seinem Unternehmensvermögen oder nur in Höhe der unternehmerischen Verwendung zuordnen. Dieses Zuordnungswahlrecht gilt nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG jedoch dann nicht, wenn der Dienstwagen nicht zu mindestens 10 % unternehmerisch (also für Dienstfahrten im Rahmen der Ausgangsumsätze des Arbeitgebers) genutzt wird, was z.B. bei Arbeitnehmern im Innendienst oder bei nicht mehr aktiven Arbeitnehmern durchaus möglich ist. Auch in diesen Fällen k...