Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden teilweise privat genutzten Kfz

Leitsatz

Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, jedoch teilweise privat genutztes Kfz veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn i.S. der §§ 4 und 5 EStG. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt weder eine lediglich anteilige Berücksichtigung des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns noch eine gewinnmindernde Korrektur des Veräußerungsgewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA.

Normenkette

§ 4 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, Abs. 6 und Abs. 7, § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, § 46 Abs. 1 FGO

Sachverhalt

Der Kläger war im Streitjahr 2013 als Schriftsteller und Gutachter freiberuflich tätig. Er ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Im Mai 2008 hatte er einen Pkw zum Nettopreis i.H.v. 74.115 EUR angeschafft, den er bis einschließlich 2013 zu 25 % für seine freiberufliche Tätigkeit und zu 75 % für private Zwecke nutzte. Den Pkw hatte er während des gesamten Nutzungszeitraums in seinem Anlageverzeichnis ausgewiesen. Das FA berücksichtigte als Betriebsausgaben jährlich die AfA für den Pkw unter Zugrundelegung einer fünfjährigen Nutzungsdauer, sodass der Pkw bis zum Abgang aus dem Betriebsvermögen im Streitjahr vollständig abgeschrieben wurde. Des Weiteren berücksichtigte es Betriebseinnahmen aus einer Nutzungsentnahme für die private Nutzung des Pkw i.H.v. 75 % der entstandenen Aufwendungen einschließlich der AfA.

Im Streitjahr schaffte der Kläger einen neuen Pkw an. Dabei gab er den bis dahin genutzten Pkw für 28.000 EUR in Zahlung. In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres setzte der Kläger nur ein Viertel des erzielten Anrechnungspreises, d.h. 7.000 EUR, als Betriebseinnahme an. Das FA folgte dem nicht und setzte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung des gesamten Anrechnungsbetrags fest. Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg (Sächsisches FG, Urteil vom 4.5.2017, 5 K 1362/15).

Entscheidung

Der BFH hat die Revision des Klägers als unbegründet zurückgewiesen.

Hinweis

1. Durch die Aufnahme des Pkw in das Anlageverzeichnis hatte der Kläger diesen seinem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet. Bei der Inzahlunggabe des Pkw handelte es sich um ein steuerbares Veräußerungsgeschäft, aus dem der Kläger einen Veräußerungserlös i.H.v. 28.000 EUR erzielt hat. Die Hingabe des Pkw an Erfüllungs statt ist wie ein Tausch zu behandeln. Insoweit ist gemäß § 6 Abs. 6 Satz 6 EStG eine Betriebseinnahme i.H.d. gemeinen Werts des hingegebenen Wirtschaftsguts anzusetzen. Dieser entspricht dem Verrechnungspreis.

2. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist der Restbuchwert des Pkw als Betriebsausgabe abzuziehen. Da der Pkw bis auf den Merkposten von 1 EUR vollständig abgeschrieben worden war, hat das FA zu Recht einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 28.000 EUR angesetzt.

3. Zwar wurde die vom Kläger in Anspruch genommene AfA auf den Pkw durch die Besteuerung der Nutzungsentnahme in Höhe von 75 % "neutralisiert". Dies hat nach Auffassung des BFH jedoch keine Auswirkung auf die Bemessung des Gewinns aus der Veräußerung des Pkw. Weder ist der Veräußerungsgewinn in Höhe der anteiligen Privatnutzung zu kürzen, noch erfolgt eine (außerbilanzielle) Kürzung des Gewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA-Beträge.

4. Dies beruht darauf, dass die Besteuerung der Nutzungsentnahme und die Ermittlung des Veräußerungsgewinns unterschiedliche Vorgänge betreffen. Die Nutzungsentnahme berührt weder den Buchwertansatz, noch führt sie zur Aufdeckung oder Überführung stiller Reserven in das Privatvermögen. Der Erlös aus der Veräußerung ist folglich auch nicht um einen Einlagebetrag zu mindern.

5. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG. Nach dieser Vorschrift mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind. Eine unmittelbare Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG auf Gewinneinkünfte kommt nicht in Betracht, da die Norm keinen allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsatz festschreibt. Eine analoge Anwendung der Vorschrift scheidet aus, weil es an einer planwidrigen Regelungslücke fehlt.

6. Zudem würde selbst eine analoge Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht dazu führen, dass der Klage stattzugeben wäre. Denn die Entnahmebesteuerung lässt den Betriebsausgabenabzug in Höhe der AfA unberührt. Sie stellt lediglich eine außerbilanzielle Korrektur des Betriebsergebnisses dar (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder führt bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu fiktiven Betriebseinnahmen.

7. Darauf hinzuweisen ist, dass der Veräußerungserlös auch dann in voller Höhe steuerbar ist, wenn die Besteuerung der Nutzungsentnahme...