Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf die Übertragung von Emissionszertifikaten nach § 3 Nummer 2 des Brennstoffemissionshandelsgesetzes (§ 13 b Absatz 2 Nummer 6 UStG)

BMF, Schreiben vom 5.9.2023, III C 3 - S 7279/20/10004 :003 (DOK 2023/0713649), BStBl I 2023, 1655

Durch Artikel 12 Nummer 2 i. V. m. Artikel 18 Absatz 4 des Achten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 24. Oktober 2022 (BGBl 2022 I S. 1838) wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2023§ 13b Absatz 2 Nummer 6 UStG neu gefasst. Die bestehende Vorschrift zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wurde auf die Übertragung von Emissionszertifikaten nach § 3 Nummer 2 des Brennstoffemissionshandelsgesetzes (BEHG) ausgeweitet. Die Änderung hat zur Folge, dass bei nach dem 31. Dezember 2022 ausgeführten Übertragungen von Emissionszertifikaten nach § 3 Nummer 2 des Brennstoffemissionshandelsgesetzes an Unternehmer der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Absatz 2 Nummer 6 in Verbindung mit Absatz 5 Satz 1 zweiter Halbsatz UStG ist. Die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten ist eine sonstige Leistung nach § 3 Absatz 9 UStG.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl 2010 I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 12. Juli 2023 – III C 3 – S 7172/21/10003 :001 (2023/0634468), BStBl 2023 I S. 1505, geändert worden ist, wird in Abschnitt 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nummer 8 der Satz 1 wie folgt gefasst:

„¹Übertragung von Berechtigungen nach § 3 Nr. 3 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes vom 21.07.2011 (BGBl 2011 I S. 1475), Emissionsreduktionseinheiten nach § 2 Nr. 20 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, zertifizierten Emissionsreduktionen nach § 2 Nr. 21 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes, Emissionszertifikaten nach § 3 Nr. 2 des Brennstoffemissionshandelsgesetzes sowie Gas- und Elektrizitätszertifikaten (§ 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG).„

Anwendungsregelungen

Die Regelungen sind auf Umsätze aus der Übertragung von Emissionszertifikaten nach § 3 Nummer 2 BEHG anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 ausgeführt werden.

1) Schlussrechnung über nach dem 31. Dezember 2022 erbrachte Leistungen bei Abschlagszahlungen vor dem 1. Januar 2023

Bei nach dem 31. Dezember 2022 erbrachten Leistungen aus der Übertragung von Emissionszertifikaten nach § 3 Nummer 2 BEHG im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er ein Unternehmer ist. Entsprechend hat der leistende Unternehmer eine Rechnung auszustellen, in der das (Netto-)Entgelt sowie der Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers” (§ 14a Abs. 5 UStG) anzugeben sind. Dies gilt unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 1. Januar 2023 vereinnahmt hat oder nicht.

Hat der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 1. Januar 2023 vereinnahmt und hierfür auch eine Rechnung mit offenem Steuerausweis erstellt, hat er die Rechnung(en) über diese Zahlung(en) im Voranmeldungszeitraum der tatsächlichen Ausführung der Leistung zu berichtigen (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG). Erfolgt keine Berichtigung, schuldet der Rechnungsaussteller die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG. In der Schlussrechnung sind die gezahlten Abschlagszahlungen nur dann mit ihrem Bruttobetrag (einschließlich Umsatzsteuer) anzurechnen, wenn die Umsatzsteuer bis zum Zeitpunkt der Erteilung der Schlussrechnung nicht an den Leistungsempfänger zurückerstattet wurde.

Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn bei der Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nur das um das vor dem 1. Januar 2023 vom leistenden Unternehmer vereinnahmte Entgelt oder die vereinnahmten Teile des Entgelts geminderte Entgelt zugrunde gelegt wird (Nichtbeanstandungsregelung). Voraussetzung hierfür ist, dass diese Anzahlung(en) vom leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe erklärt (= in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung oder in einer Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr angemeldet) und gezahlt wurde(n). In derartigen Fällen sind die Rechnungen, mit denen über die Anzahlungen abgerechnet wurde, nicht zu berichtigen.

2) Berichtigung einer vor dem 1. Januar 2023 erstellten Rechnung über Anzahlungen, wenn die Zahlung erst nach dem 31. Dezember 2022 erfolgt

Wurden für Leistungen aus der Übertragung von Emissionszertifikaten nach § 3 Nummer 2 BEHG im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG Abschlagszahlungen oder Anzahlungen vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4, § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG). Entscheidend für die Steuerentstehung ist nicht, wann die Rechnung erstellt worden ist, sondern der Zeitpunkt der Vereinnahmung des entsprechenden Entgelts oder des Teilentgelts. Vereinnahmt der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teilentgelt für Leistungen im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG nach dem 31. Dezember 2022, ist hierfü...