FG Düsseldorf Urteil vom 29.05.2019 - 15 K 690/16 F

vorläufig nicht rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen mit Entgeltumwandlungen

Leitsatz (redaktionell)

1. Pensionsverpflichtungen mit Entgeltumwandlungen in Form der Direktzusage, die auf einer unter dem Vorbehalt der einseitigen Ersetzung der Transformationstabelle und des Zinssatzes stehenden Zusage beruhen, sind steuerlich nicht rückstellungsfähig; dies gilt auch, wenn bei einer solchen Änderung das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sein soll.
2. Ein im freien Ermessen des Arbeitgebers stehender Widerrufsvorbehalt ist auch dann rückstellungsschädlich, wenn er arbeitsrechtlich als unwirksam zu behandeln wäre.
3. Eine Pensionsregelung, in der die Grundlagen der Transformationstabelle nicht offen gelegt sind, verstößt gegen das Gebot der schriftlichen Eindeutigkeit

Normenkette

EStG § 6a Abs. 1 Nrn. 2-3; BetrAVG § 1 Abs. 2 Nr. 3

Nachgehend

BFH (Urteil vom 06.12.2022; Aktenzeichen IV R 22/19)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen, hier solche mit Entgeltumwandlungen.

Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der früheren GmbH & Co KG. Die KG hatte im Jahr 2003 eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter eingeführt, und zwar mit Entgeltumwandlung in Form der Direktzusage. Die Betriebsvereinbarung (im Folgenden: VO 2003) war zunächst bis zum 31.12.2008 befristet, wurde allerdings später verlängert.

Die Höhe der Versorgungsleistung ergibt sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer „Transformationstabelle” (beruhend auf einer dort nicht genannten mathematischen Formel, unter Berücksichtigung einer Verzinsung und biometrischer Faktoren) abgeleitet werden können. Ziffer III 3.2.3 der VO 2003 enthält folgenden Vorbehalt:

„Die vorstehende Transformationstabelle und der in Ziffer III 1.2 und IV.2.1. genannte Zinssatz können seitens der KG einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle ersetzt werden; dabei ist das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten. Die Ersetzung ist erstmals möglich mit Ablauf des 31.12.2007. Sie hat auch Wirkung für bereits bestehende, über den 31.12.2007 hinaus gehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen. Der nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle sind Grundlage aller Versorgungsbausteine, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt wurden. Soweit Versorgungsbausteine bereits zugeteilt wurden, sind der zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Zinssatz sowie die zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Transformationstabelle maßgeblich.”

Zum 01.01.2011 wurde Ziffer III 3.2.3 VO 2003 ersatzlos gestrichen und durch einen Nachtrag zur Betriebsversorgung ersetzt, durch den die KG auf ihr einseitiges Änderungsrecht verzichtete. Jedem Arbeitnehmer wird seitdem jährlich sein Versorgungsbaustein, die bisher erreichte Höhe der Altersversorgung und deren voraussichtliche Höhe bei Ausscheiden mitgeteilt.

Im Rahmen einer Fachprüfung für Versorgungsrückstellungen des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) bei der KG gelangten die Prüfer zu der Ansicht, dass die für die Streitjahre maßgebende VO 2003 nicht den Anforderungen des § 6a des Einkommensteuergesetzes -EStG- genüge. Der Klägerin sei ein steuerschädlicher Vorbehalt eingeräumt worden, weil sie bzw. die Konzernmutter die Transformationstabelle nach Belieben hätten ändern können. In der Schlussbesprechung vom 21.10.2011 widersprach die KG dieser Auffassung, wies indes auf ihre o. a. vorsorgliche Änderung der VO zum 01.01.2011 hin - die, weil lediglich klarstellend, schon rückwirkend angewandt werden möge - und stimmte schließlich der Höhe nach zu, die Rückstellungen für Entgeltumwandlungen nur mit 40 % (2004), 50 % (2005) und 60 % (2006, 2007) der bisher ausgewiesenen Werte anzusetzen. Sie sagte zu, grundsätzlich von Einsprüchen abzusehen - behielt sich dies aber im Hinblick auf in Aussicht genommene Regressverfahren gegen die Versicherung vor.

Gegen die entsprechend der Auffassung der GKBP erlassenen geänderten Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften 2004 bis 2007 gegenüber der ehemaligen GmbH & Co KG vom 11.09.2012 legte die Klägerin Einsprüche ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 02.02.2016 als unbegründet zurückwies.

Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr bisheriges Begehren weiter, das sie, unter Wiederholung und Vertiefung ihres vorprozessualen Vortrags, im Wesentlichen wie folgt begründet:

Die Pensionsrückstellungen genügten in vollem Umfang den Anforderungen des § 6a EStG. Die Pensionszusage sei schriftlich und - ungeachtet des „Vorbehalts” - hinreichend bestimmt erteilt. Die Befugnis, Transformationstabelle und Zinssatz zu ersetzen, stelle - bei zutreffender Auslegung - gar keinen Vorbehalt i. S. von § 6a EStG dar. Denn wenn darin, wie der Beklagte meine, die Befugnis zur Änderung nach freiem Belieben des A...