FG Köln Urteil vom 29.05.2002 - 14 K 1483/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pauschalrückstellung

Leitsatz (redaktionell)

1. Für die Bildung einer Rückstellung muss eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür bestehen, dass der bilanzierende Steuerpflichtige wegen eines im wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklichten Tatbestandes in Anspruch genommen wird.

2. Der Grundsatz der Bilanzwahrheit erfordert, dass die Rückstellung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Höhe des Aufwands geben muss, der abzusetzen sein wird. Dabei wird auf die Erfahrung, die der Steuerpflichtige in der Vergangenheit in seinem eigenen Betrieb gemacht hat, entscheidendes Gewicht gelegt.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 1 S. 1; EStG § 4 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten besteht Streit über die Höhe einer Pauschalrückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen in den Streitjahren 1991 bis 1993.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die ein Bauunternehmen für den Hoch- und Tiefbau betreibt. An ihr sind als Komplimentärin die Fa. … GmbH und als Kommanditisten … und … beteiligt. Neben Bauleistungen erbringt die Klägerin auch Containerdienstleistungen.

Ein Großteil der von der Klägerin erbrachten Bauleistungen unterliegt den Gewährleistungsvorschriften des Werkvertragsrechts des bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – bzw. der Verdingungsordnung für Bauleistungen – VOB –. Danach beträgt die Verjährungsfrist für Gewährleistungsansprüche bei Werkleistungen an Bauwerken zwei Jahre – nach VOB bzw. fünf Jahre – nach § 638 Abs. 1 Satz 1 BGB. Insbesondere Großaufträge der Klägerin unterliegen regelmäßig der fünfjährigen Gewährleistungsfrist. Zur Absicherung möglicher Gewährleistungsansprüche wird üblicherweise bei Großaufträgen für die Dauer der Gewährleistungsfrist ein Sicherungseinbehalt von 5 % der Rechnungssumme vereinbart. Anstelle des Sicherungseinbehalts wird der Klägerin nachgelassen, eine selbstschuldnerische Bankbürgschaft in Höhe von 5 % der Rechnungssumme vorzulegen. Die Bürgschaft ist dann vom Auftraggeber nach Ablauf der Gewährleistungsfrist zurückzugewähren, sofern sie nicht für Gewährleistungen in Anspruch genommen wurde.

Die Klägerin machte in den Streitjahren durchgängig von der Möglichkeit, den Sicherungseinbehalt durch Vorlage selbstschuldnerischer Bürgschaft abzuwenden, Gebrauch. Für die ihr gestellten Bankbürgschaften leistete sie den Banken wiederum durch Geldeinlagen oder auch auf andere Weise Sicherheit bzw. nahm Avalkredite in Anspruch. Der Bürgschaftsbestand betrug zum 31.12.1991 3.028.607,33 DM, zum 31.12.1992 5.203.293,00 DM und zum 31.12.1993 5.296.708,29 DM. Wegen weiterer Einzelheiten wird insoweit auf den Klägerschriftsatz vom 24.05.2002 sowie die hierzu eingereichten Anlagen K 10 bis K 12 Bezug genommen.

Die Klägerin wurde unstreitig in den Streitjahren, den Vorjahren und den Folgejahren aufgrund ihrer Gewährleistungsverpflichtungen in Anspruch genommen und erbrachte aufgrund dessen Gewährleistungen, deren genauer Umfang zwischen den Beteiligten streitig ist. Wegen der Einzelheiten wird auf den Klägerschriftsatz vom 30.07.2001 (Bl. 260, 365-367 d. A.) nebst der hierzu als Anlagen vorgelegten Aktenordner I – IV, den Klägerschriftsatz vom 24.05.2002 nebst der hierzu vorlegten Anlagen K 6 bis K 9, das rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts Köln vom 8.02.2000 8 K 3491/95 (S. 13 und 14 des Urteils) sowie auf den Beklagtenschriftsatz vom 5.10.2001 (Bl. 307 d. A.) Bezug genommen.

Die Klägerin stellte die Bilanzen zum 31.12.1991 am 27.05.1993, zum 31.12.1992 am 25.05.1994 und zum 31.12.1993 am 22.12.1994 auf. In den Bilanzen bildete sie wie in den Vorjahren und Folgejahren Pauschalrückstellungen für Gewährleistungsverpflichtungen. Bei der Höhe der Rückstellungen orientierte sie sich nicht an den tatsächlich erfolgten Inanspruchnahmen auf Gewährleistung der Streitjahre und der Vorjahre. Im Streitjahr 1991 und in den Vorjahren bildete die Klägerin die Rückstellung in Höhe geschätzter glatter Beträge, die etwas mehr als 1 v. H. des Gesamtumsatzes entsprachen. In den Streitjahren 1992 und 1993 erhöhte die Klägerin die Rückstellung auf 5 % des durchschnittlichen angenommenen gewährleistungsbehafteten Umsatzes (= 60 % des Gesamtumsatzes) der letzten fünf Jahre.

Die Einzelheiten der Ermittlung der Rückstellung und der tatsächlichen Gewährleistungsfälle ergeben sich aus der nachfolgenden Übersicht:

Jahr	Gesamtumsatz	Gewährleistungsfälle		Gewährleistungsrückstellung
	DM	lt. Kläger DM	lt. Beklagter DM	lt. Bilanz DM	in % vom Gesamtumsatz die letzten 5 J. des jew. Jahres
1987		105.591	105.591
1988		131.675	131.675	800.000	1,08	4,55
1989		54.575	54.575	900.000	1,17	4,76
1990		7.950	4.200	1.000.000	1,14	4,45
1991		30.000	30.000	1.100.000	1,12	4,41
1992		147.284 174.930	101.984	3.381.000	3,00	11,76
1993		147.284 174.930	101.984	3.853.000	3,00	11,57
1994		147.284 185.564	101.984	4.667.000	2,87	8,75
1995		147.285 640.570	101.985	4.744.000	2,57	10,76
1996		161.258 570.055	84.721	4.524.000	2,15	8,89
1997		346.366	314.731	2.784.000	1,25	6,77
1998		505.123	261.3...