Fiktive Betriebsausgaben: Hinzurechnung verstößt gegen die im Lichte der Niederlassungsfreiheit ausgelegte Mutter-Tochter-Richtlinie.

Leitsatz

Gem. § 8b Abs. 7 KStG a.F. galten 5 % der Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Rahmen des sog. internationalen Schachtelprivilegs steuerfrei waren, als Betriebsausgaben, die mit den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Gleichzeitig hat § 3c Abs. 1 EStG a.F. bestimmt, dass Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Im Ergebnis hat die Regelung des § 8b Abs. 7 KStG a.F. somit bewirkt, dass pauschal 5 % der steuerfreien Ausschüttungen ausländischer Tochtergesellschaften als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben behandelt wurden mit der Folge, dass sie außerhalb der Bilanz das steuerpflichtige Einkommen erhöht haben. Gleichzeitig wurde allerdings ein unbeschränkter Abzug der tatsächlichen, mit den steuerfreien Ausgaben zusammenhängenden Aufwendungen zugelassen. Liegen allerdings überhaupt keine mit den ausländischen Dividendeneinkünften zusammenhängenden Betriebsausgaben vor, ist die Regelung nachteilig für den Steuerpflichtigen. Die Vorschrift bezieht sich dabei lediglich auf Ausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften, nicht aber auf Ausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften. Durch diese Ungleichbehandlung verstößt die Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG a.F. gegen die Niederlassungsfreiheit, die in der Mutter-Tochter-Richtlinie zum Ausdruck kommt.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH, die seit mehreren Jahren eine 100%ige Beteiligung an einer niederländischen AG (BV) hält. Im Streitjahr 1999 wurde von der BV an die Klägerin eine Dividende in Höhe von mehreren Millionen DM ausgeschüttet, die aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs gem. Art. 20 Abs. 2 Satz 1 und 3 DBA Deutschland-Niederlande in Deutschland steuerfrei war. Das beklagte Finanzamt hat unter Anwendung des § 8b Abs. 7 KStG a.F. nicht abziehbare Betriebsausgaben i.H.v. 5 % der von der BV ausgeschütteten Dividende angenommen und entsprechend das Einkommen der Klägerin erhöht. Der eingelegte Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Mit der Klage wendet die GmbH zum einen ein, dass der Tatbestand des § 8b Abs. 7 KStG a.F. nicht erfüllt sei, da überhaupt keine Betriebsausgaben bei ihr vorgelegen haben. Eine außerbilanzielle Hinzurechnung von Aufwendungen könne nur erfolgen, wenn zuvor auch ein innerbilanzieller Abzug vorgenommen worden sei. Die Klägerin ist weiterhin der Ansicht, dass § 8b Abs. 7 KStG a.F. nicht mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrags in Einklang stehe, da die Vorschrift gegen die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EGV verstoße. Durch die streitige Norm würden im Inland ansässige Gesellschaften bei der Niederlassung im Ausland behindert, weil bei Dividenden inländischer Tochtergesellschaften keine außerbilanzielle Ergebniskorrektur vorgenommen werde.

Entscheidung

Die Klage ist begründet. Zwar hat das beklagte Finanzamt § 8b Abs. 7 KStG a.F. zutreffend angewandt, da es sich bei der Vorschrift nach dem eindeutigen Wortlaut um eine Fiktion handelt, die auch eingreift, wenn im Zusammenhang mit der steuerfreien Dividenden vermittelnden Beteiligung nachweislich niedrigere oder gar keine Betriebsausgaben angefallen sind. Die Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG a.F. ist indessen nicht anzuwenden, weil sie gegen die im Licht der Niederlassungsfreiheit ausgelegte Mutter-Tochter-Richtlinie verstößt. Mit Urteil vom 18.9.2003 (EuGH, Urteil v. 18.9.2003, C-168/01, BFH/NV Beilage 2004 S. 13, "Bosal-Holding BV") hat der EuGH erkannt, dass eine nationale Vorschrift nicht vorsehen dürfe, dass mit der Beteiligung an einer Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat verbundene Kosten nur dann abgezogen werden können, wenn sie der Erzielung von Gewinnen dienen, die im Mitgliedstaat, in dem die Muttergesellschaft niedergelassen ist, steuerpflichtig sind. Zwar erlaube die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl L 225, S. 6) den Mitgliedstaaten, einen Abzug der Beteiligungskosten vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft zu versagen. Von dieser Möglichkeit dürfe jedoch nur unter Wahrung der grundlegenden Bestimmungen des EG-Vertrages - insbesondere der Niederlassungsfreiheit - Gebrauch gemacht werden. Soweit eine derartige Beschränkung dazu führe, dass Beteiligungskosten im Zusammenhang mit einer inländischen Tochter abgezogen werden könnten, nicht jedoch im Zusammenhang mit einer Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat, liefe dies der Richtlinie zuwider, die derartige Benachteiligungen beseitigen wolle. Der Bosal-Entscheidung des EuGH ist auch die Lösung des Streitfalles zu entnehmen. Die Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG a.F. verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit und ist daher nicht anzuwenden. Die pauschale Hinzurechnung i.H.v. 5 % der ausländischen Dividenden darf daher vom beklagten Finanzamt nicht vo...