Finanzierungskosten: Besonderheiten / 3.3 Umschuldung

3.3.1 Problem Finanzierungskosten

Soll ein Darlehen, das steuerunschädlich unter Einsatz von Ansprüchen aus Lebensversicherungen im Erlebensfall der Finanzierung von Investitionsgütern gedient hat, umgeschuldet werden, ist zu beachten, dass mit dem Umschuldungsdarlehen zusammenhängende Finanzierungskosten, wie z. B. Gebühren, Disagio, mit dem Darlehen, das mit Lebensversicherungsansprüchen besichert werden soll, nicht mitfinanziert werden dürfen. Andernfalls tritt volle Steuerschädlichkeit i. S. d. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ein. Außerdem gibt es keine – zusätzliche – Bagatellgrenze.

Ein Forwarddarlehen, das durch die Abtretung der Ansprüche aus einer Kapitallebensversicherung besichert wird, dient im Rahmen einer Umschuldung nicht unmittelbar und ausschließlich i. S. d. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. mit Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, wenn es höher als die Restschuld des umzuschuldenden Darlehens ist und der übersteigende Betrag zur Finanzierung der Bereitstellungszinsen und anderer umschuldungsbedingter Aufwendungen verwendet wird.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 12.4.2021, VIII R 6/18, BStBl 2021 II S. 764.

3.3.2 Erstmaliger Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen

Unter Einsatz von Ansprüchen aus Lebensversicherungen im Erlebensfall umgeschuldet werden können auch Darlehen, für die bisher eine solche Sicherungs- oder Tilgungsvereinbarung nicht bestanden hat. In einem solchen Fall ist zu beachten, dass es sich bei dem umzuschuldenden Darlehen um ein Investitionsdarlehen handeln muss. Umgeschuldet werden dürfen maximal die Restvaluta dieses Darlehens, höchstens i. H. d. mit diesem Darlehen finanzierten begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Entsprechend ist der Einsatz der Ansprüche aus der Lebensversicherung zu begrenzen.^[1] Eine Mitfinanzierung von Finanzierungskosten würde zur vollen Steuerschädlichkeit der Lebensversicherung führen.^[2] Gleiches gilt bei Mitfinanzierung anderer "schädlicher" Finanzierungszwecke, wie z. B. von Beträgen, die zu Forderungen führen. Unschädlich ist hingegen eine Gesamtfinanzierung mehrerer "unschädlicher" Finanzierungszwecke, wie z. B. bei Ablösen mehrerer bisher unschädlicher Darlehen unter Beachtung der möglichen Betrags- und Besicherungsgrenzen.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 12.10.2011, VIII R 30/09, BFH/NV 2012 S. 497; BFH, Urteil v. 12.4.2021, VIII R 6/18, BStBl 2021 II S. 764.

[2] BMF, Schreiben v. 15.6.2000, IV C 4 – S 2221 – 86/00, BStBl 2000 I S. 1118, Rn. 45; dieses Schreiben ist weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 10.3.2023, IV A 2 – O 2000/22/10003 :001, Anlage 1 Nr. 795, BStBl 2023 I S. 406.

[3] BMF, Schreiben v. 15.6.2000, IV C 4 – S 2221 – 86/00, BStBl 2000 I S. 1118, Rn. 58; dieses Schreiben ist weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 10.3.2023, IV A 2 – O 2000/22/10003 :001, Anlage 1 Nr. 795, BStBl 2023 I S. 406.

3.3.3 Altfalldarlehen

Dient ein Darlehen, zu dessen Besicherung Ansprüche aus Kapitallebensversicherungen eingesetzt werden, nicht dazu, unmittelbar und ausschließlich Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu finanzieren, sondern um ein bereits früher aufgenommenes Darlehen umzuschulden, so ist das i. S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 unschädlich, wenn der Steuerpflichtige u. a. nachweisen kann, dass die Darlehensschuld vor dem 14.2.1992 (= erstmalige Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG i. d. F. des StÄndG 1992^[1]) bereits entstanden war.^[2]

Praxis-Beispiel

Umschuldung eines begünstigten Investitionsdarlehens

Kurz vor Ablauf der Zinsbindungsfrist von 5 Jahren bietet die Bank dem U an, das Investitionsdarlehen zu prolongieren. Das Darlehen hat eine Restvaluta von 200.000 EUR. U lehnt die Prolongation ab, weil ihm eine andere Bank ein günstigeres Angebot macht. Auch die neue Bank möchte ein Disagio für das Umschuldungsdarlehen einbehalten und als Sicherheit die Ansprüche aus der Lebensversicherung des U einsetzen.

Bei Einsatz von Ansprüchen aus Lebensversicherungen im Erlebensfall dürfen bei dieser Umschuldung höchstens 200.000 EUR finanziert werden. Die Mitfinanzierung eines Disagios oder anderer Finanzierungskosten mit demselben Darlehen würde zur vollen Steuerschädlichkeit der Lebensversicherung führen. Das Disagio und ggf. andere Finanzierungskosten muss U daher anderweitig finanzieren.

Entsprechend darf er auch die Ansprüche aus der Lebensversicherung ausdrücklich nur bis zur Höhe des (unschädlichen) Umschuldungsdarlehens einsetzen, z. B. durch Abtretung oder Verpfändung.

Hätte U sich für die Prolongation entschieden, wären dieselben Betrags- und Sicherungsgrenzen einzuhalten gewesen.^[3]

[1] Steueränderungsgesetz – StÄndG 1992 vom 25.2.1992, BGBl 1992 I S. 297.

[2] BFH, Urteil v. 19.1.2010, VIII R 40/06, BStBl 2011 II S. 254; BFH, Urteil v. 8.4.2014, IX R 45/13, BStBl 2015 II S. 635.

[3] BMF, Schreiben v. 15.6.2000, IV C 4 – S 2221 – 86/00, BStBl 2000 I S. 1118, Rn. 44, 45; dieses Schreiben ist weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 10.3.2023, IV A 2 – O 2000/22/10003 :001, Anlage 1 Nr. 795, BStBl 2023 I S. 406.