Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 12 Bewertung / 2.3 Wertermittlung bei mehreren Beteiligten (§ 3 BewG)

Rz. 18

Der Wert eines Wirtschaftsguts, das mehreren Personen zusteht, ist im Ganzen zu ermitteln^[1] und sodann nach dem Verhältnis ihrer Anteile auf die einzelnen Beteiligten zu verteilen, soweit nicht die Gemeinschaft nach dem maßgeblichen Steuergesetz selbstständig steuerpflichtig ist.^[2] Die Regelung gilt nicht nur für die Bewertung von Wirtschaftsgütern, die je für sich eine wirtschaftliche Einheit i. S. d. § 2 BewG bilden, sondern auch in dem Fall, dass mehrere Wirtschaftsgüter eine wirtschaftliche Einheit bilden.^[3]

Rz. 19

Gemeinsames Eigentum i. S. d. § 3 BewG kann als Miteigentum nach Bruchteilen und als Eigentum zur gesamten Hand^[4], nach Inkrafttreten des MoPeG v. 10.8.2024^[5] am 1.1.2024 aber auch als Gesellschaftvermögen rechtsfähiger Personengesellschaften bestehen. Der zivilrechtliche Unterschied, dass nur bei der Bruchteilsgemeinschaft eine quotale Mitberechtigung an den einzelnen Gegenständen besteht, während sich die Mitberechtigung bei Gesamthandsgemeinschaften (der ehelichen Gütergemeinschaft oder der Erbengemeinschaft) und rechtsfähigen Personengesellschaften auf das Vermögen als Ganzes erstreckt und sich Höhe und Wert der einzelnen Anteile i. d. R. erst bei Aufteilung der Gemeinschaft ergeben, ist für die steuerliche Bewertung nicht ohne Weiteres bindend. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 AO werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand oder einer rechtsfähigen Personengesellschaft zustehen – soweit für steuerliche Zwecke eine getrennte Zurechnung erforderlich ist – den Beteiligten so zugerechnet, als wären sie nach Bruchteilen beteiligt. Auf diese Weise wird das zivilrechtliche Institut der Gesamthand, das keine rechnerischen Quoten der einzelnen Beteiligten am Gesamthandsvermögen kennt, in einer Weise wirtschaftlich ausgedeutet, die eine Zuordnung von rechnerischen Anteilen am Gesamthandsvermögen auf die einzelnen Berechtigten ermöglicht.^[6] Entsprechendes gilt nach Inkrafttreten des MoPeG für das Gesellschaftvermögen rechtsfähiger Personengesellschaften.

Rz. 20

Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer bestimmt § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG allerdings, dass der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personenvereinigung – nur dann – als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt, wenn diese nicht unter § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG fällt. Der Grundsatz der anteiligen Zurechnung gilt daher nicht für gewerblich oder freiberuflich tätige Gesellschaften.

Rz. 21

Die Regelung des § 3 BewG hat zur Folge, dass der Wert eines Wirtschaftsguts bzw. einer wirtschaftlichen Einheit so ermittelt wird, als wenn das Wirtschaftsgut nur einer Person zuzurechnen wäre. Dementsprechend wird bei der Bewertung eines im gemeinsamen Eigentum mehrerer Personen stehenden Grundstücks nicht berücksichtigt, dass sich Bruchteile an einem Grundstück im Allgemeinen schwerer verwerten lassen als ein Grundstück im Ganzen.^[7]

Rz. 22

Nach § 3 S. 2 BewG ist der einheitlich ermittelte Wert auf die Beteiligten aufzuteilen, soweit nicht die Gemeinschaft als solche steuerpflichtig ist. Ob eine Aufteilung erforderlich ist, beurteilt sich nach dem jeweiligen Steuergesetz. Bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist dies regelmäßig auch dann der Fall, wenn Personengesellschaften Schenker oder Erwerber sind. Die im Urteil vom 7.12.1989^[8] vertretene Ansicht, dass Personengesellschaften als Personenvereinigungen i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d ErbStG selbst Schenker oder Bedachter sein könnten, hat der BFH später wieder aufgegeben.^[9] Hiernach gelten bei Schenkungen einer Gesellschaft oder Gemeinschaft die einzelnen Gesellschafter oder die Gemeinschaft als Schenker wie umgekehrt bei Zuwendungen an eine Gesellschaft oder Gemeinschaft die einzelnen Gesellschafter oder Gemeinschafter als Erwerber betrachtet werden.^[10]

Der Maßstab für die nach § 3 S. 2 BewG erforderliche Aufteilung ergibt sich aus den Vorschriften des bürgerlichen Rechts.^[11]

Rz. 23–24

einstweilen frei

[1] § 3 S. 1 BewG.

[2] § 3 S. 2 BewG.

[3] Esskandari, in Stenger/Loose, BewG, § 3 Rz. 7.

[4] Esskandari, in Stenger/Loose, BewG, § 3 Rz. 9; Geck, in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 12 Rz. 19.

[5] BGBl I 2021, 3436.

[6] BFH v. 11.3.1992, II R 157/87, BStBl II 1992, 543.

[7] Esskandari, in Stenger/Loose, BewG, § 3 Rz. 11.

[8] BFH v. 7.12.1989, II R 150/85, BStBl II 1989, 237.

[9] BFH v. 14.9.1994, II R 95/92, BStBl II 1995, 81, und BFH v. 15.7.1998, II R 82/96, BStBl II 1998, 630.

[10] Esskandari, in Stenger/Loose, BewG, § 3 Rz. 21; Jülicher, in T/G/J/G, ErbStG, § 12 Rz. 18; Geck, in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 12 Rz. 19.

[11] Esskandari, in Stenger/Loose, BewG, § 3 Rz. 23.