Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 12 Bewertung / 3.8 Beteiligte am Feststellungsverfahren und Bekanntgabe des Feststellungsbescheids (§ 154 BewG)

3.8.1 Beteiligteneigenschaft

Rz. 224

§ 154 grenzt den Kreis der am Feststellungsverfahren Beteiligten ab. An die Beteiligteneigenschaft knüpfen sich sowohl Pflichten als auch Rechte. Die Beteiligten sind zur Mitwirkung verpflichtet^[1], sie trifft die vorrangige Pflicht zur Erteilung von Auskünften^[2] und zur Vorlage von Unterlagen.^[3] Darüber hinaus ist nach § 156 BewG bei jedem Beteiligten eine Außenprüfung zur Durchführung der Besteuerungsgrundlagen zulässig. Auf der anderen Seite haben sie nach § 91 Abs. 1 AO einen Anspruch auf Anhörung.

Nach § 154 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG sind diejenigen am Feststellungsverfahren beteiligt, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist. Die Regelung erstreckt den Kreis der Feststellungsbeteiligten auf die Eigentümer bzw. Inhaber von Vermögenswerten, an denen der bzw. die Erwerber beteiligt sind. Damit wird sichergestellt, dass auch Personen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen herangezogen werden können, die selbst nicht an dem steuerpflichtigen Erwerb beteiligt sind.^[4] Die Beteiligtenstellung nach § 154 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG ist nach den Grundsätzen des § 179 Abs. 2 S. 1 AO zu bestimmen. Entscheidend ist daher, wem der Gegenstand bei der Besteuerung zuzurechnen ist.^[5] Maßgebend sind insoweit nicht die Verhältnisse im Erwerbszeitpunkt, sondern bei Durchführung des Feststellungsverfahrens. Daher wirkt sich jeder Rechtsträgerwechsel hinsichtlich des Feststellungsgegenstands auf die Beteiligteneigenschaft nach dieser Vorschrift aus.^[6]

Nach § 154 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG sind ferner diejenigen am Feststellungsverfahren beteiligt, die das FA zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat. Die hierdurch begründete Beteiligtenstellung knüpft ausschließlich an die Tatsache der Aufforderung an. Auf die Rechtmäßigkeit dieser Aufforderung kommt es nicht an. Auch eine rechtswidrige Aufforderung macht den Inhaltsadressaten, solange sie wirksam ist, zum Beteiligten des Feststellungsverfahrens. Die Beteiligtenstellung endet aber, wenn die Aufforderung nach § 130 AO zurückgenommen oder nach § 131 AO widerrufen wird.^[7]

Mit dem durch das StVereinfG 2011^[8] eingefügten § 154 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 BewG ist der Kreis der Beteiligten auf diejenigen erweitert worden, die eine Steuer schulden, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist. Dadurch soll sichergestellt werden, dass der Schuldner der Erbschaft- oder Schenkungsteuer immer an der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen beteiligt wird, die unmittelbar oder mittelbar im Rahmen seiner Steuerfestsetzung berücksichtigt werden.^[9]

Für frühere Bewertungsstichtage folgt dies aus der Rspr. des BFH, wonach den in Betracht kommenden Steuerschuldnern der Gegenstand der Wertfeststellung i. S. d. § 154 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG zuzurechnen ist und diese Stpfl. am Feststellungsverfahren beteiligt sind.^[10] In Fällen einer Schenkung unter Lebenden sind der Erwerber und der Schenker nach § 20 Abs. 1 ErbStG Gesamtschuldner der Schenkungsteuer. Nach dem bis 31.12.2015 geltenden Recht (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 und 3 BewG a. F.) wurde der Erwerber aber nicht Beteiligter am Feststellungsverfahren, wenn der Schenker die Schenkungsteuer übernommen hatte^[11], bzw. verlor die Beteiligtenstellung, wenn der Schenker nachträglich für die Steuer in Anspruch genommen werden sollte, weil der Erwerber diese nicht gezahlt hatte. Dies konnte zu erheblichen Schwierigkeiten bei der Feststellung führen, weil je nach Ablauf des Besteuerungsverfahrens unterschiedliche Beteiligte vorhanden sein konnten und unterschiedliche Wertfeststellungen verfahrensrechtlich nicht ausgeschlossen waren.

Durch das Steueränderungsgesetz 2015^[12] ist § 154 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 BewG deshalb für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2015^[13] neugefasst worden. Nach der Neufassung sind am Feststellungsverfahren beteiligt "diejenigen, die eine Steuer als Schuldner oder Gesamtschuldner schulden und für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist". Die Neufassung ist sprachlich verunglückt. Der 2. Teil des Relativsatzes ("für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist") bezieht sich inhaltlich natürlich nicht auf diejenigen, die eine Steuer als Schuldner oder Gesamtschuldner schulden, sondern auf die von diesen geschuldete Steuer. Richtigerweise hätte er daher nicht durch "und" mit dem ersten Teil des Relativsatzes verbunden werden dürfen, sondern durch ein Komma von diesem abgetrennt und als untergeordneter Nebensatz an diesen angeschlossen werden müssen. Da die Wertfeststellung in der Praxis nur für einen der beiden Beteiligten von Bedeutung ist (bei der Schenkung im Allgemeinen für den Beschenkten), kann die Bekanntgabe der Feststellung zunächst auf diesen beschränkt und im Bedarfsfall gegenüber dem anderen Beteiligten nachgeholt werden.^[14]

Unabhängig von den Voraussetzungen des § 154 Abs. 1 S. 1 BewG ist nach § 78 Nr. 2 AO auch derjenige am Feststellungsverfahren beteiligt, an den das FA den Verwaltungsakt richten will oder gerichtet hat. Spätestens mit der Bekanntgabe des Feststellungsb...